Gebruikers van duurzaamheidsverslagen worden bij het lezen daarvan geconfronteerd met een variëteit aan thema’s en met informatie die vrijwel niet, of juist heel goed, kan worden gemeten en elke mate van meetbaarheid daartussen. Voor hen is het relevant om daar goed over geïnformeerd te worden en dan weegt het oordeel van de accountant zwaar. Het doel van deze bijdrage is om te prikkelen en geïnteresseerden en betrokkenen uit te nodigen tot debat.

In het voorjaar van 2025 boog bij menige Nederlandse organisatie van openbaar belang de accountant zich over het werkprogramma waarmee de assuranceopdracht bij het duurzaamheidsverslag wordt vormgegeven. Weer andere accountants waren in gesprek met de ondernemingen die mogelijk over 2025 een duurzaamheidsverslag gaan publiceren. Met het duurzaamheidsverslag bedoelen wij het hoofdstuk in het bestuursverslag waarin de publicatieplichtige onderneming de informatie verstrekt die wordt gevraagd op basis van de Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) en de European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Vertrekpunt voor de accountant is dat de richtlijnen voorschrijven dat bij het duurzaamheidsverslag een assuranceopdracht moet worden uitgevoerd die is gericht op het verkrijgen van ten minste een beperkte mate van zekerheid. Het doel van de assuranceopdracht is om vast te stellen of het duurzaamheidsverslag is opgesteld in overeenstemming met de voorschriften; in dit geval de CSRD en ESRS. In december 2024 heeft de NBA Alert 49 gepubliceerd, waarin wordt geadviseerd om te kiezen voor de zogenoemde compliance-variant. Dit neemt niet weg dat de accountant – los van de vraag of dit expliciet tot uitdrukking komt in het assurancerapport – ook aandacht moet besteden aan het getrouwe beeld in het duurzaamheidsverslag. In deze bijdrage wordt uitgegaan van het expliciet benoemen van het getrouwe beeld.

Als dan de onderneming een duurzaamheidsverslag opstelt waarin informatie wordt gepresenteerd over een groot aantal relevante thema’s en sub-thema’s, dan betekent dit voor de accountant dat het uitdagend wordt om:

De vraag is dus of het assurancerapport dat de accountant op basis van de huidige voorschriften en voorbeeldteksten gaat afgeven, wel passend is om een conclusie of oordeel te verwoorden op basis van algemene samenvattende werkzaamheden die de accountant heeft gedaan. Deze vraag kan worden opgesplitst in drie delen:

Al sinds het verschijnen van de eerste assurancerapporten bij duurzaamheidsinformatie wordt onderzoek gedaan naar de vorm en inhoud van een communicatief assu­rancerapport bij duurzaamheidsinformatie (Fédération des Experts Comptables Européens/Kamp-Roelands 1996; Kamp-Roelands 2002; Wong and Millington 2014; Gürturk and Hahn 2016). De resultaten hiervan hebben evenals ontwikkelingen in het assurancerapport bij de jaarrekening invloed gehad op de inhoud en structuur van de huidige sustainabilityassurancerapporten. Met de toenemende omvang van de onderwerpen die onder het begrip duurzaamheid vallen en de wettelijke verplichtingen van de CSRD is het relevant om in het licht van deze nieuwe ontwikkelingen stapsgewijs een standpunt te ontwikkelen over de hiervoor gestelde vragen.

In het navolgende wordt daarom nader ingegaan op de conclusie van de accountant met daarbij het aspect van het getrouwe beeld (fair view) en het verschil met alleen het voldoen aan de voorschriften (compliance). Aansluitend wordt vanuit de standaarden kort het onderscheid tussen een beperkte mate en redelijke mate van zekerheid besproken. Daarmee wordt de basis gelegd voor de verdere analyse aan de hand van het assuranceraamwerk, waarbij wordt ingegaan op het continuüm van de mate van zekerheid. Op basis van deze analyse betogen wij dat de verschillen in mate van zekerheid binnen limited assurance – als gevolg van de vier factoren van het assuranceraamwerk (object van onderzoek, criteria, assurancebewijs en werkzaamheden) – beter in het assurancerapport kunnen worden gecommuniceerd. Door de ruime variëteit aan onderwerpen en verschillen in robuustheid van meten en van criteria, komen wij met innovatieve voorstellen voor een adequate weergave van de oordeelsvorming door de accountant.

In de CSRD wordt in artikel 34 aangegeven dat de auditor een oordeel moet geven over de overeenstemming van de duurzaamheidsrapportering met de vereisten van de richtlijn, waaronder de overeenstemming met de vastgestelde rapporteringsstandaarden. Er wordt niet aangegeven hoe de conclusie zelf geformuleerd moet worden. In het navolgende motiveren wij waarom naar onze mening ook voor duurzaamheidsinformatie naast de overeenstemming met de criteria expliciet het getrouwe beeld van toepassing is.

Zolang er geen Europese assurancestandaarden zijn, mogen de lidstaten hun eigen sustainability assurance­standaarden gebruiken. In Nederland gebruiken accountants die een duurzaamheidsverslag van assurance voorzien de Nederlandse Standaard 3810N (assuranceopdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving), die is gebaseerd op Standaard 3000A. In navolging van de financial accounting-literatuur wordt in artikel 12b van Standaard 3810N ook bepaald dat één van de doelstellingen van de accountant bij de uitvoering van een dergelijke assuranceopdracht is:

‘… het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie of de duurzaamheidsverslaggeving is opgesteld in overeenstemming met de criteria en een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, gebeurtenissen en de prestaties van een entiteit over de verslagperiode in een schriftelijk rapport’.

Hier wordt nadrukkelijk benoemd dat de accountant een uitspraak zal doen over de overeenstemming met de criteria en het getrouwe beeld.

Inmiddels is door de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de ISSA 5000, General Requirements for Sustainability Assurance Engagements gepubliceerd (Kamp-Roelands 2025). ISSA staat voor International Standard on Sustainability Assurance. Hierin wordt naar analogie van financial accounting en auditing een onderscheid gemaakt tussen ‘fair presentation criteria’ en ‘compliance criteria’ en wordt ingegaan op de impact die dit verschil heeft op de assurancewerkzaamheden en de conclusie.

In artikel 18 staat dat de term ‘fair presentation criteria’ wordt gebruikt voor:

‘…a sustainability framework that requires compliance with the requirements of the framework and (a) acknowledges explicitly or implicitly that, to achieve fair presentation of the sustainability information, it may be necessary for management to provide information beyond that specifically required by the frameworkOR(b) acknowledges explicitly that it may be necessary for management to depart from a requirement of the framework to achieve fair presentation of the sustainability information. Such departures are expected to be necessary only in extremely rare circumstances.’

ISSA 5000 omschrijft in artikel 18 dat ‘compliance criteria’ wordt gebruikt: ‘to refer to a sustainability reporting framework that requires compliance with the requirements but does not contain the acknowledgements in (a) or (b)’.

Het onderscheid is relevant, omdat – als er sprake is van fair presentation criteria – de accountant op grond van artikel 181 tijdens de assurancewerkzaamheden niet alleen kijkt naar de ‘compliance’ met de criteria, maar ook moet kijken naar:

(a) The overall presentation, structure, and content of the sustainability information;

En vervolgens moet kijken hoe de conclusie qua bewoording aan te passen:

(b) When appropriate in the context of the criteria, the wording of the practitioner’s conclusion, or other engagement circumstances, whether the sustainability information represents the sustainability matters in a manner that achieves fair presentation.’

Voor de CSRD is naar onze mening het eerste vereiste van artikel 18 in de ISSA 5000 van toepassing.

In de CSRD staat dat de onderneming de informatie op moet opnemen die nodig is om inzicht te geven in de effecten van de onderneming op duurzaamheidskwesties en de informatie die nodig is om te begrijpen hoe duurzaamheidskwesties van invloed zijn op de ontwikkeling, de prestaties en de positie van de onderneming. Dit wordt verder uitgewerkt in de CSRD zelf en de European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Er wordt in de ESRS per informatie-element aangegeven wat het doel is van de weergave van het informatie-element voor stakeholders. ESRS 2 geeft aan dat de onderneming naast de informatievereisten uit de ESRS ook aanvullende sectorspecifieke of bedrijfsspecifieke informatie moet geven om dit doel te bereiken:

‘In addition to the disclosure requirements laid down in the three categories of the ESRS, when an undertaking concludes that an impact, risk or opportunity is not covered or not covered with sufficient granularity by an ESRS, but is material to its specific facts and circumstances, it shall provide additional entity-specific disclosures to enable stakeholders to understand the undertaking’s sustainability-related impacts, risks or opportunities.’

In de toepassingsvoorschriften staat dat ook deze aanvullende informatie moet voldoen aan de kwaliteitskenmerken uit de CSRD en ESRS. In ESRS 1 worden de kwaliteitscriteria voor het duurzaamheidsverslag uitgebreid beschreven en verdeeld naar: (1) Fundamental qualitative characteristics: relevance and faithful representation; (2) enhancing qualitative characteristics: comparability, verifiability, understandability. Deze kwaliteitscriteria komen overeen met het raamwerk van de International Sustainability Standards Board van de IFRS Foundation. In het duurzaamheidsverslag moet sprake zijn van een getrouwe weergave:

‘To be useful, the information must not only represent relevant phenomena, it must also faithfully represent the substance of the phenomena that it purports to represent. Faithful representation requires information to be (i) complete, (ii) neutral and (iii) accurate (ESRS 1, appendix B, QC 5).’

De Europese Commissie stelt op basis van verdere discussies over de limited assuranceopdracht in een Frequently Asked Questions-document de volgende conclusie voor (European Commission 2024):

‘no matter has come to their attention to cause them to believe that the information included in the sustainability statement is not fairly presented, in all material respects, in accordance with ESRS and that it is not compliant with the legal requirements of Article 8 of the Taxonomy Regulation.’

Hierin wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de ‘fair presentation’ criteria van de ESRS en de ‘compliance’ criteria van de Taxonomyverordening.

Omdat sprake is van een periode waarin CSRD-assurance wel verplicht is, maar er nog geen Europese sustainability assurancestandaarden zijn, heeft de Europese Commissie het overkoepelend orgaan van Europese audit-toezichthouders (Committee of European Audit Oversight Bodies – CEOAB) gevraagd een document op te stellen met aanbevelingen voor de uitvoering van de assuranceopdracht bij duurzaamheidsrapportering en het assurancerapport daarbij. Dit is bedoeld om de consistentie tussen lidstaten zoveel mogelijk te waarborgen. In deze aanbevelingen neemt de CEOAB de aanbeveling voor de assuranceconclusie van de Europese Commissie over. Ze geven ook uitleg over de relatie tussen ‘faithful representation’ en het in compliance zijn met de wettelijke bepalingen van de CSRD en de ESRS, en dat dit tevens inhoudt dat ondernemingen extra informatie moeten geven als dit voor het voldoen aan relevantie en het getrouwe beeld van belang is. De goede uitvoering van de materialiteits­analyse is daarbij van wezenlijk belang (CEOAB 2024). Dit betekent ook dat de accountant, in combinatie met de beoordeling van de materialiteitsanalyse van de opsteller, professionele oordeelsvorming moet toepassen met betrekking tot in hoeverre de opsteller naast de beschreven relevante informatie in de ESRS ook voldoende relevante sectorspecifieke informatie of bedrijfsspecifieke informatie heeft opgenomen om aan het doel van een specifiek informatie-element in de ESRS te voldoen. Ook in de CSRD zelf vinden we naast het benoemen van de kwaliteitskenmerken nog een referentie aan getrouw beeld: informatie die mogelijk ernstige schade toebrengt aan de commerciële positie mag worden weggelaten, mits dit niet in de weg staat van een getrouw en evenwichtig begrip van de ontwikkeling, de resultaten en de positie van de groep alsmede de effecten van haar activiteiten.

Er zijn ook overwegingen om te kiezen voor de ‘compliance’ variant. De NBA kiest na consultatie van de CSRD-voorschriften voor het advies aan haar leden om over rapportagejaar 2024 een assuranceconclusie op basis van compliance te formuleren. De NBA erkent weliswaar in Alert 49 (NBA 2024a) dat de in 2024 gepubliceerde documenten van de Europese Commissie en de CEAOB stellen dat de CSRD in de kern een getrouwe-weergave-conclusie vraagt. Echter, de NBA kiest voor de ‘compliance’ conclusie, omdat:

In deze bijdrage kiezen wij, zoals boven gemotiveerd, voor de conclusie zoals die door de Europese Commissie zelf wordt voorgesteld. Wij zien getrouw beeld als een ‘compliance-plus’ conclusie. Juist voor een gebied van duurzaamheid dat al jarenlang in ontwikkeling is (Kamp-Roelands 2024), zullen onderwerpen in de loop der tijd veranderen en zullen criteria daarom nooit uitontwikkeld zijn. Een conclusie ‘compliance’ plus getrouwe weergave is daarom van belang.

Bij het duurzaamheidsverslag dat wordt voorgeschreven op basis van de CSRD moet de komende jaren een assuranceopdracht worden uitgevoerd, gericht op het verkrijgen van ten minste een beperkte mate van zekerheid. De uitkomst van deze limited assuranceopdracht leidt tot een negatief geformuleerde conclusie: ‘based on the procedures performed and evidence obtained, no matter has come to the practitioner attention that causes him/her to believe that the subject matter is not …..’ Al vanaf de ontwikkeling van het Framework Assurance Engagements van de IAASB wordt de vraag gesteld hoeveel zekerheid dit dan is.

Het antwoord dat daarop wordt gegeven in de standaarden is: alles dat zinvol is voor de gebruiker en dat kan liggen tussen iets meer dan inconsistent en een redelijke mate van zekerheid: het is een continuüm. In de praktijk zal iets meer dan inconsistent niet voorkomen, omdat dit weinig zinvol lijkt voor de gebruiker. In Het Stramien voor Assuranceopdrachten, dat een vertaling is van het Framework Assurance Engagements van de IAASB, staat in artikel 16 (NBA 2024b):

“Wat zinvol is kan binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruiker in de informatie over het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid.”

Ook in ISSA 5000 is dit continuüm blijven bestaan. Het gaat bij limited assurance om het verkrijgen van de mate van zekerheid die naar de professionele mening van de accountant zinvol is:

‘To be meaningful, the level of assurance obtained by the practitioner is likely to enhance the intended users’ confidence about the sustainability information to a degree that is clearly more than inconsequential (article18).’

Maar hoe kun je als accountant het best transparant zijn over een beperkte mate van zekerheid, zodat dit begrijpelijk is voor het maatschappelijk verkeer? Dit wordt in de praktijk van de accountant vertaald naar werkzaamheden die de accountant niet doet in vergelijking met een assuranceopdracht op basis van een redelijke mate van zekerheid. Voor de redelijke mate van zekerheid is blijkbaar vastgesteld wat minimaal nodig is om te doen. Alles wat de accountant anders doet met betrekking tot de aard, timing en diepgang van de werkzaamheden, leidt tot een lagere mate van zekerheid.

Aan een redelijke mate van zekerheid wordt in de reguliere controlepraktijk voor de jaarrekening een percentage gekoppeld van 95. De accountant verklaart met 95% zekerheid dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de omvang en samenstelling van het eigen vermogen en het resultaat in overeenstemming met de wettelijke voorschriften voor verslaggeving. De mate van zekerheid wordt dan gekwantificeerd in een percentage, waarbij een absolute mate van zekerheid (100%) niet haalbaar wordt geacht. Maar waar ligt nu precies de grens waar een redelijke mate van zekerheid overgaat in een beperkte mate van zekerheid en waar een beperkte mate van zekerheid overgaat in geen zekerheid? Figuur 1 is een vrije interpretatie, waarin een schaal wordt weergegeven om dit vraagstuk te visualiseren – alsof de mate van zekerheid daadwerkelijk in een percentage is uit te drukken. In deze schaal is zichtbaar gemaakt dat ‘beperkte mate van zekerheid’ een ruim begrip is. De IAASB heeft daarom in de nieuwe assurancestandaard ISSA 5000 duidelijker aangegeven welke werkzaamheden worden verwacht bij een assuranceopdracht met betrekking tot duurzaamheidsinformatie. Dit is gedaan voor zowel het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid als voor het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.

De mate van zekerheid kan – zoals hiervoor uiteengezet – variëren door de aard van de informatie, de robuustheid van de criteria, de kwaliteit van het bewijsmateriaal en de aard, timing en omvang van de verrichte assurancewerkzaamheden.

Een belangrijk verschil tussen de jaarrekening en het duurzaamheidsverslag is gelegen in het feit dat het in de jaarrekening vrijwel uitsluitend draait om een monetaire meeteenheid en dat de drie relevante onderdelen van de jaarrekening: balans, resultatenrekening en kasstroomoverzicht onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn: drie perspectieven op één geheel. In een duurzaamheidsverslag draait het om een variëteit aan onderwerpen, meeteenheden en reikwijdte van de reportingboundary. Een duurzaamheidsverslag omvat een groep relevante thema’s die wel samenkomen in de strategie van de onderneming, maar voor een belangrijk deel ook op zichzelf staan. Dit maakt het dus complexer om hierover een conclusie te formuleren.

De accountant moet dan vanuit deze potpourri aan ingrediënten komen tot een deugdelijke grondslag waarop het uiteindelijke assuranceoordeel wordt gebaseerd. Of zoals het in Standaard 3810N is verwoord:

“… na afloop van de werkzaamheden (te) kunnen evalueren of sprake is van een totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving die niet misleidend is, qua inhoud evenwichtig is en waarbij de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.”

De uitkomst van de assuranceopdracht en deze afwegingen kan zijn dat de accountant ter onderbouwing van de conclusie in het assurancerapport (aanvullend) informatie wil delen over de mate van zekerheid, de verrichte werkzaamheden, de robuustheid van de toegepaste criteria, de beschikbaarheid van geschikte controle-informatie, de aard van de informatie in het duurzaamheidsverslag, en de toegepaste assurancematerialiteit. In paragraaf 3.5 van de NBA Voorbeeldteksten zijn op basis van Standaard 3810N hiervoor enkele voorbeeldteksten uitgewerkt. Gegeven de veelheid aan zaken die van invloed is op het oordeel van de accountant, is het goed om na te denken over alternatieve opties voor deze voorbeeldteksten. Enkele daarvan zijn – ongeacht het niveau van zekerheid – hierna uitgewerkt. Daarbij is inspiratie opgedaan bij het stelsel voor controleverklaringen bij de jaarrekening. In deze voorbeelden is uitgegaan van een assurancerapport met een goedkeurend oordeel. Uiteraard zijn deze voorbeelden ook toepasbaar in de situatie dat de accountant tot een niet-goedkeurend assurancerapport komt, waarbij de motivatie daarvoor wordt toegelicht in de paragraaf ‘Basis voor ons oordeel’.

Optie 1 is nu juist het probleemgeval dat wij hier onder de loep nemen. Het voordeel is dat de lezer een eenvoudig assurancerapport krijgt, maar het lijkt ons niet informatief genoeg om in één assurancerapport een allesomvattend oordeel te geven over een duurzaamheidsverslag waarin een groot aantal zeer uiteenlopende onderwerpen in een verschillende mate van meetbaarheid is beschreven. Een eerste stap in de richting van een oplossing zou een assurancerapport kunnen zijn met daarin kernpunten van de assuranceopdracht (optie 2), vergelijkbaar met de zogenoemde key audit matters uit de uitgebreide controleverklaring bij de jaarrekening. Kamp-Roelands (2022) ziet deze optie bij vijf van de 33 assurancerapporten bij duurzaamheidsinformatie onder de Non-Financial Reporting Directive terugkomen. De lezer krijgt hiermee extra informatie over de aandachtspunten bij de uitvoering van de assuranceopdracht en de impact op de werkzaamheden. Echter, het inzicht in de mate van meetbaarheid van het object van onderzoek of de robuustheid van criteria ontbreekt. Daarom lijkt dit ook geen passende oplossing. De weging in het oordeel van de variëteit aan onderwerpen wordt hiermee niet ondervangen.

In optie 3 wordt ruimte gecreëerd om in het assurancerapport duidelijk afgebakend extra informatie te geven over het object van assurance, het meten daarvan en de criteria daarvoor, zonder dat deze informatie afbreuk doet aan de conclusie van de accountant. De accountant kan bijvoorbeeld ingaan op de variëteit aan thema’s, de verschillen in de kwaliteit van de informatie, de meetbaarheid en de toepassing van schattingen. Als de optie van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden wordt gekozen, of zoals in ISSA 5000 “Inherente beperkingen bij het opstellen van het duurzaamheidsverslag”, dan kan deze alleen worden opgenomen als de opsteller van het duurzaamheidsverslag hierover al informatie geeft. Deze informatie zal in het algemeen uitgebreider zijn dan de ruimte die de accountant heeft in het assurancerapport. Hoewel de IAASB in ISSA 5000 aangeeft dat een brede toepassing van deze mogelijkheden ten koste gaat van de effectiviteit van de communicatie, blijkt in de praktijk vaak het tegendeel (Gürturk and Hahn 2016; Wong and Millington 2014). Daarbij zou er (optie 4) voor kunnen worden gekozen om in deze variant ook de kernpunten van de assuranceopdracht op te nemen. Een nadeel is dat dit uitmondt in een zeer uitgebreid assurancerapport, waarbij nog steeds niet per relevant thema duidelijk wordt gemaakt wat de kwaliteit (relevantie en getrouwheid) van de gepresenteerde informatie is.

Door de ruime variëteit zoals hiervoor benoemd, komen wij met een optie die nog een stapje verder gaat: een assuranceconclusie per thema met een overall conclusie: optie 5. Daarbij wordt in een zeer uitgebreid assurancerapport (optie 4) meer structuur aangebracht door de werkzaamheden op te knippen in algemene werkzaamheden en de werkzaamheden per relevant thema. Ook kan in een afzonderlijke paragraaf per relevant thema een extra toelichting worden gegeven over eventuele inherente beperkingen (aard van de informatie, wijze van meten en schatten en robuustheid van de criteria), gevolgd door een conclusie per relevant thema, leidend tot een overall conclusie. Het voordeel is dat de gebruiker op deze manier een beter inzicht krijgt in de opbouw van de overall conclusie en tevens inzicht krijgt in hoe de kwaliteit van de informatie over de relevante thema’s en criteria nog kan variëren in robuustheid. Het nadeel is dat in deze optie de totale optelsom van het assurancerapport van de accountant wel omvangrijk wordt.

Daarom komen wij met optie 6: een assurancerapport per thema. Door het assurancerapport niet alleen op te knippen in conclusies per relevant thema, maar ook per relevant thema een bijbehorend afzonderlijk assurancerapport op te stellen. Hierin kan worden verantwoord hoe de accountant tot de assuranceconclusie komt – al dan niet aangevuld met informatie over de gehanteerde assurancematerialiteit – waarbij specifiek voor het relevante thema een toelichting wordt gegeven over de wijze waarop de accountant is omgegaan met eventuele onzekerheden. De accountant geeft daarbij een adequate beschrijving van de verrichte werkzaamheden (mede op basis van efficiëntie en effectiviteit) en inherente beperkingen (aard van de informatie, hardheid van de criteria en beschikbaarheid van bewijs). Het voordeel is dat de accountant in deze optie dan meer specifiek kan laten zien hoe hij/zij invulling heeft gegeven aan het vaststellen van de mate van zekerheid, eventueel tot op het niveau van relevante key performance indicators. Dit kan per thema zelfs leiden tot een hybride verklaring, waarin bij sommige sub-thema’s ook met een redelijke mate van zekerheid kan worden verklaard. De accountant verklaart daarbij dan dat op basis van de door hem/haar verrichte werkzaamheden dat de betreffende paragraaf een getrouw beeld geeft van het beleid, de bedrijfsvoering, gebeurtenissen en de prestaties van de onderneming op het gebied van het relevante thema.

Het nadeel is de omvang van de verschillende assu­rancerapporten. Daarom zou de accountant bij deze variant in het inleidende deel van het duurzaamheidsverslag het overkoepelende assurancerapport kunnen opnemen, waarin ten minste wordt verklaard dat het duurzaamheidsverslag als geheel is opgesteld in overeenstemming met de wet: de complianceverklaring. Of bij limited assurance dat op basis van de werkzaamheden niet is gebleken dat het verslag niet is opgesteld in overeenstemming met de wet.

Door te kiezen voor optie 6 komt de accountant ook (deels) tegemoet aan de verschillende informatiebehoeften van belanghebbenden. Er zullen belanghebbenden zijn, die specifiek zijn geïnteresseerd in één of enkele in het duurzaamheidsverslag toegelichte thema’s. Het zal voor de accountant niet per se leiden tot substantieel meer werk, omdat het tijdens de afronding van de assuranceopdracht onvermijdelijk is dat de accountant met het team per relevant (sub-)thema zal evalueren:

Dit alles zal de accountant toch al documenteren in het assurancedossier. De uitkomst van dit evaluatieproces kan dan relatief eenvoudig worden omgezet naar een assurancerapport per relevant thema. In optie 6 (en ook in optie 5) kan de accountant ook thema-specifiek inzicht geven in de toegepaste assurancematerialiteit, die ook binnen een thema kan variëren afhankelijk van het belang van een bepaalde key performance indicator. Een dergelijke werkwijze biedt de accountant ook een podium om duidelijk naar gebruikers van het duurzaamheidsverslag te communiceren over de toegevoegde waarde van de door hem/haar verrichte assurancewerkzaamheden. Het belangrijke nadeel van deze optie is de omvang van de verschillende assurancerapporten per thema en de omvang van de assurancerapporten in totaliteit.

In dit artikel hebben wij een beschouwing gegeven over het assurancerapport bij een duurzaamheidsverslag. Deze beschouwing heeft zich gericht op de twee vragen die wij aan het begin van dit artikel hebben gesteld:

Voor het beantwoorden van deze vragen hebben we eerst een beschouwing gegeven over het doel van de sustainability-assuranceopdracht. Hierover wordt tenslotte de conclusie geformuleerd. Daarna zijn we verder ingegaan op de beperkte mate van zekerheid en het continuüm van deze mate van zekerheid. Naar onze mening leidt dit alles ertoe dat er voor de verschillende thema’s en sub-thema’s binnen de beperkte mate van zekerheid toch nuances gaan ontstaan in de feitelijk gerealiseerde mate van zekerheid. We hebben daarna een beschouwing gegeven van de andere drie factoren die naast de werkzaamheden van de accountant een rol spelen bij de nuances binnen de beperkte mate van zekerheid. Dit is nader uitgewerkt in een praktijkvoorbeeld. Voor de structuur en inhoud van het assurancerapport hebben we zes alternatieven besproken. Naar onze mening is het – gegeven de variëteit in het object van assurance, de robuustheid van criteria en de hardheid van het verkregen bewijs – naast de beschrijving van de werkzaamheden ook van belang om hierop toelichting te geven in het assurancerapport. Daarom is het naar onze mening niet passend om enkel een allesomvattende conclusie te geven, maar is het passend om tussenconclusies te geven over de verschillende thema’s, eventueel via aanvullende assurancerapporten. Het geven van afzonderlijke assurancerapporten zou impact kunnen hebben op de assurancematerialiteit, maar deze wordt bij de verschillende thema’s op het gebied van duurzaamheid toch al per thema of zelfs per sub-thema bepaald.

Wat na publicatie van het duurzaamheidsverslag met assurancerapport resteert, is de zekerheid dat in een duurzaamheidsverslag informatie staat die op punten onzeker is. De toelichting in het duurzaamheidsverslag omtrent deze onzekerheden en eventuele bevindingen, kernpunten of aangelegenheden die de accountant te dien aanzien rapporteert, maakt vooral duidelijk dat er sprake is van onzekerheden, maar die onzekerheden kunnen niet worden weggenomen. Belangrijk voor de discussie omtrent de inhoud en opzet van het toekomstige assurancerapport is dat de accountant kan bijdragen door daar helder over te rapporteren.

Het doel van deze bijdrage is dan ook om te prikkelen en op te roepen tot gesprek; tot een discussie over de toegevoegde waarde van meer uitleg in het assurancerapport van de accountant bij een duurzaamheidsverslag en over de meest passende vorm daarvan.

Er is nader onderzoek nodig of er onder de verschillende groepen gebruikers behoefte is aan een dergelijk ‘long form’ assurancerapport of dat deze, zoals de Europese Commissie graag zou zien, behoefte heeft aan een kort en eenvoudig assurancerapport.