Corresponding author: Eva Eijkelenboom (
Academic editor: Chris D. Knoops
Hoe geeft een accountantsorganisatie adequaat invulling aan de zorgplicht o.g.v. artikel 14
Op 18 juni 2019 deed het College van Beroep voor het bedrijfsleven (
In reactie op deze uitspraak geven de
Daarmee lijkt, ook na de uitspraak van het
Eerder schreven
De zorgplicht voor accountantsorganisaties is geregeld in artikel 14
Wat ‘zorg dragen’ in de praktijk betekent voor de accountantsorganisatie, volgt niet direct uit het artikel. En op deze wetsbepaling is tijdens en na de totstandkoming ervan door de wetgever slechts beperkt nadere toelichting of duiding gegeven. Blijkens die toelichting is de zorgplicht voor de accountantsorganisatie tweeledig. Enerzijds dient een accountantsorganisatie de randvoorwaarden voor het adequaat functioneren van de externe accountant te creëren. Anderzijds dient de accountantsorganisatie maatregelen te treffen indien het functioneren van een externe accountant niet meer strookt met de gestelde vereisten (Memorie van Toelichting
Voorts stelt de wetgever dat de
De zorgplicht staat als een zelfstandige bepaling in de
De toezichthouder kan via haar uitingen, waaronder handhavingsbesluiten, haar zienswijze op de invulling van de zorgplicht door accountantsorganisaties kenbaar maken. Indien een accountantsorganisatie het oneens is met de invulling van de zorgplicht door de toezichthouder kan zij hierover een onafhankelijk derdenoordeel vragen. De publieke uitingen van de toezichthouder en rechtspraak bevatten een nadere invulling van de zorgplicht van accountantsorganisaties en vormen de basis van ons onderzoek.
In verschillende publicaties is geschreven over zorgplicht, zoals publieke onderzoeksrapporten en boetebesluiten van de
De
In 2006 publiceerde de
In de beginjaren van het doorlopend toezicht voerde de
De
De
De
Zo schreef de
Voorbeelden van preventieve en herstelmaatregelen als invulling van zorgplicht.
Voorbeelden van preventieve maatregelen: |
Bron:
In het ‘Rapport algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking’ concludeert de
• externe accountants in 25 van de 46 beoordeelde controles onvoldoende controle-informatie hebben verkregen ter onderbouwing van de afgegeven controleverklaringen;
• accountantsorganisaties niet adequaat hebben gereageerd op signalen en aanwijzingen die betrekking hebben op de kwaliteit van de accountantscontrole en de kwaliteit van de uitgevoerde OKB of op een mogelijk ten onrechte afgegeven goedkeurende accountantsverklaring;
• maatregelen die de accountantsorganisaties nemen veelal te laat en niet altijd adequaat zijn;
• accountantsorganisaties daarmee in meerdere gevallen binnen hun eigen organisatie een te lage kwaliteit van de accountantscontrole accepteren;
• accountantsorganisaties in onvoldoende mate optreden tegen schendingen van regels door hun medewerkers; en
• het publiek niet altijd tijdig wordt geïnformeerd wanneer dit wel noodzakelijk is.
De
Op 25 september 2014 en vervolgens op 28 juni 2017 rapporteert de
In de 2014- en 2017-rapporten concludeert de
• zodanig te faciliteren dat die in staat zijn hun werk zo goed mogelijk uit te voeren;
• te stimuleren door het geven van de juiste prikkels (en het verminderen van verkeerde prikkels); en
• indien nodig te sanctioneren.
De faciliterende, stimulerende en sanctionerende procedures, beschrijvingen en standaarden vormen samen het stelsel van kwaliteitsbeheersing in brede zin (
Sinds 2015 onderzoekt de
Dashboard-modules en zorgplicht: |
Citaat:
Naast in de meer algemene
• de randvoorwaarden te creëren voor het adequaat functioneren van externe accountants;
• ervoor te zorgen dat externe accountants alleen een controleverklaring afgeven op basis van voldoende en geschikte controle-informatie en te voorkomen dat externe accountants een verklaring afgeven op basis van een zodanig gebrekkige controle dat op basis daarvan geen verklaring had mogen worden afgegeven;
• haar organisatie zodanig in te richten dat als dergelijke tekortkomingen zich manifesteren bij de uitvoering van een wettelijke controle deze tijdig worden gesignaleerd en dat maatregelen worden getroffen om de geconstateerde tekortkomingen te herstellen en toekomstige fouten te voorkomen; en
• actief informatie te vergaren ten aanzien van de werkzaamheden van externe accountants en op grond daarvan zo nodig ook daadwerkelijk maatregelen te treffen.
Vervolgens motiveert de
Kernpunt van het verweer van de desbetreffende accountantsorganisaties is dat uit uitsluitend de constatering dat de uitvoering van een aantal wettelijke controles onvoldoende was, niet kan worden geconcludeerd dat de accountantsorganisaties er onvoldoende voor hebben gezorgd dat externe accountants zich aan de geldende wet- en regelgeving houden. Zowel de rechter als het
De boetes aan EY en
De beschrijving van de zorgplichtovertreding in de boetes aan Deloitte en KPMG in 2016 is identiek aan die in de boetes aan EY en
• een opgesteld verbeterplan en aangekondigde maatregelen niet hebben gewerkt;
• de organisatiestructuur, waarbij de functies van beleidsbepaler, externe accountant en kwaliteitsbeoordelaar bij dezelfde personen liggen, niet toereikend is om eventuele tekortkomingen door externe accountants op te merken en passende maatregelen te nemen;
• het centraliseren van de wettelijke controlepraktijk op één vestiging, het terugbrengen van het aantal externe accountants en kwaliteitsbeoordelaars en het benoemen van twee beleidsbepalers uit de groep van tien maatschapsleden, niet het beoogde effect hebben gehad;
• het OKB-instrument onvoldoende waarborg was en de OKB-procedure niet inhoudelijk was beoordeeld;
• geen interne kwaliteitsonderzoeken werden uitgevoerd en daarmee de accountantsorganisatie geen inzicht had in de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing door externe accountants bij de uitvoering van wettelijke controles.
Overigens heeft Baat destijds geen beroep ingesteld nadat de boete in de bezwaarprocedure aanzienlijk was verlaagd
Voorafgaand aan het doorlopend toezicht waarin de
De voorgaande paragrafen maken inzichtelijk dat de wetsgeschiedenis, de publieke uitingen van de toezichthouder en de rechtspraak nadere duiding van de zorgplicht bevatten. Bestudering van deze bronnen in samenhang leidt tot een viertal conclusies, namelijk dat zorgplicht een veelomvattend begrip is (par. 4.1), de beschrijvingen van overtreden van de zorgplicht en naleven van de zorgplicht niet elkaars spiegelbeeld vormen (par. 4.2), de invulling van de zorgplicht overlap vertoont met andere wettelijke vereisten (par. 4.3) en dat zorgplicht zowel inspanning als resultaat omvat (par. 4.4).
Het omvangrijke overzicht van de publieke uitingen (par. 3) maakt duidelijk dat zorgplicht niet eenvoudig te duiden is. In de publieke uitingen komt een veelheid van verschillende gedragingen, facetten en aspecten van de zorgplicht aan bod. Dat is ook logisch omdat de zorgplicht een open norm is. Die open norm maakt het mogelijk dat de zorgplicht in verschillende situaties andere verschijningsvormen heeft. Anders gezegd, de context beïnvloedt welke aspecten van de zorgplicht uitgelicht worden. Wat in de publicaties opvalt, is dat zorgplicht steeds wordt beschreven als een breed complex van meerdere aspecten en subonderwerpen. Dat kan impliceren dat overtreding van een enkel aspect van de zorgplicht onvoldoende is om de zorgplicht te overtreden en dat de separate aspecten van de zorgplicht als zodanig niet zelfstandig handhaafbaar zijn.
De publieke uitingen bevatten zowel voorbeelden van de wijze waarop accountantsorganisaties de zorgplicht kunnen naleven als ook duidingen van overtredingen van de zorgplicht (par. 3). Daarbij valt op dat de gedragingen waarmee zorgplicht kan worden nageleefd niet dezelfde gedragingen zijn als die worden genoemd waarmee zorgplicht wordt overtreden. Dit kan leiden tot onduidelijkheid: een accountantsorganisatie richt zich op de gedragingen waarmee zij verwacht haar zorgplicht na te leven, maar wordt vervolgens overtreding van diezelfde zorgplicht verweten op grond van juist andere gedragingen.
Bestudering van de publieke bronnen leidde meermaals tot ogenschijnlijke herkenning van elementen uit andere bepalingen uit hetzelfde wettelijk kader. Dit leidde tot de vraag of de genoemde voorbeelden van de invulling van zorgplicht uitsluitend en specifiek toe zijn te schrijven aan de zorgplicht of dat deze voorbeelden (ook) aansluiten bij of overlappen met andere bij of krachtens de
Overlap tussen zorgplicht en andere wetsartikelen *).
Invulling van zorgplicht | Andere wet- en regelgeving |
---|---|
• hebben een stelsel van kwaliteitsbeheersing | Artikel 18(1) |
• voeren een kwaliteitsbeleid | Artikel 8(1) Bta: de accountantsorganisatie voert een kwaliteitsbeleid |
• oefenen beheerst en integer hun bedrijf uit | Artikel 21(1) |
• hebben een goed functionerende governance (met een geschikt bestuur en intern toezichtorgaan (OOB)) | Artikel 15, 16(1), 16(3), 16(4), 17, 22a(3), 22a(7) |
• faciliteren hun externe accountants | Artikel 8a(1) Bta: de procedures, beschrijvingen en standaarden van het stelsel van kwaliteitsbeheersing ondersteunen de externe accountants bij het naleven van wet- en regelgeving |
• stimuleren hun externe accountants (door het geven van juiste prikkels) | Artikel 18b |
• sanctioneren hun externe accountants | Artikel 24(1)(c) Bta: de accountantsorganisatie neemt maatregelen jegens externe accountants en overige medewerkers in geval van overtredingen |
• treffen tijdig passende herstelmaatregelen | Artikel 14a |
• treffen tijdig passende verbetermaatregelen | Artikel 24bis(1)(k) EU Richtlijn, artikel 9a Bta en artikel 24(1)(d) Bta: de accountantsorganisatie neemt passende maatregelen om het stelsel van kwaliteitsbeheersing te verbeteren, bijvoorbeeld naar aanleiding van de jaarlijkse evaluatie van dat stelsel of naar aanleiding van geconstateerde overtredingen |
• hebben een (standaard) controleaanpak met bijvoorbeeld instructies en (verplichte) formulieren en rapportages | Artikel 24bis(1)(f/h) EU Richtlijn: als onderdeel van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft de accountantsorganisatie passende gedragslijnen, procedures en systemen voor het consistent uitvoeren van wettelijke controles. De hier bedoelde ‘standaard controleaanpak’ of auditmethodologie (en daarbij behorende programmatuur) faciliteert externe accountants om minimaal te voldoen aan de vereisten uit de NV COS. |
• zien toe op de uitvoering van de controle gedurende de uitvoering, door middel van OKB’s, om tekortkomingen te signaleren | Artikel 8(1) EU Verordening (OOB) en artikel 18 Bta (niet-OOB): de accountantsorganisatie gaat met een OKB na of de externe accountant redelijkerwijs tot het oordeel en de conclusies in de controleverklaring kan zijn gekomen |
• zien toe op de uitvoering van de controle na de uitvoering, door middel van interne kwaliteitsonderzoeken (IKO’s), om tekortkomingen te signaleren | Artikel 9 VAO: de accountantsorganisatie voert periodiek interne kwaliteitsonderzoeken uit gericht op het vaststellen dat afgeronde wettelijke controles voldoen aan de daaraan gestelde eisen |
• hebben een kwaliteitsgerichte (bedrijfs)cultuur, waaronder toon aan de top en een juist niveau van de ‘lat’ voor kwaliteit | Artikel 3 VAO en artikel 8(1) Bta: de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie geven in het kwaliteitsbeleid de visie weer van de accountantsorganisatie op de wijze waarop zij het kwaliteitsgericht denken en handelen van de accountantsorganisatie wenst te handhaven en zo nodig verder te bevorderen. De kwaliteitsgerichte visie moet leiden tot een bedrijfscultuur waarin wettelijke controles worden uitgevoerd in overeenstemming met toepasselijke kwaliteitseisen. |
• hebben externe accountants met voldoende kennis en ervaring voor het uitvoeren van een wettelijke controle | Artikel 24bis(1)(c) EU Richtlijn en artikel 14(2) Bta: de accountantsorganisatie waarborgt dat externe accountants beschikken over de juiste kennis en ervaring en wijst voor de uitvoering van een wettelijke controle een daarvoor geschikte (kwaliteit, onafhankelijk, bekwaam) externe accountant aan |
• hebben controleteams met voldoende kennis en ervaring en met voldoende bezetting voor het uitvoeren van een wettelijke controle | Artikel 24bis(1)(c) EU Richtlijn en artikel 15 Bta: de accountantsorganisatie waarborgt dat medewerkers beschikken over de juiste kennis en ervaring en stelt het benodigde gekwalificeerde personeel beschikbaar aan de externe accountant om zijn taak naar behoren te kunnen uitvoeren |
• handelen volgens de standaarden, beschrijvingen en procedures van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie | Artikel 22 Bta: de accountantsorganisatie waarborgt de naleving van haar stelsel van kwaliteitsbeheersing (door o.a. externe accountants) |
• leven bij de uitvoering van wettelijke controles de NV COS na | Artikel 22 Bta en artikel 24bis(1)(f/h) EU Richtlijn: de accountantsorganisatie waarborgt dat haar externe accountants de standaard controleaanpak als onderdeel van haar stelsel van kwaliteitsbeheersing toepassen en daarmee minimaal de vereisten uit de NV COS naleven |
• geven een controleverklaring pas af nadat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen | Artikel 11(4) Bta: de externe accountant ondertekent de controleverklaring pas nadat de controlewerkzaamheden zijn verricht en vastgelegd |
*) Deze Tabel geeft in de linker kolom een overzicht van de verschillende voorbeelden van gedragingen die wij in publieke uitingen zijn tegengekomen als invulling (of overtreding) van de zorgplicht en hebben beschreven in par. 3 (zie ook daar de specifieke bronvermeldingen). De voorbeelden zijn gegroepeerd in twee delen: deel I bevat de gedragingen van de accountantsorganisaties (
Wij tekenen hierbij aan dat de door ons bestudeerde bronnen dateren van 2006 tot 2020. Diverse gedragingen die eerder als invulling van de zorgplicht werden genoemd, zijn pas op een later moment in een ‘eigen’ bepaling in de wet vervat. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de in 2014 beschreven invulling van de zorgplicht van OOB-accountantsorganisaties in de vorm van een goed functionerende governance met een orgaan van intern toezicht (
De opsomming in Tabel
Tabel
Voor de beantwoording van deze vraag analyseren we de vier kwadranten in Tabel
Zorgplicht: inspanning en resultaat.
Resultaat: externe accountants hebben regels: | |||
---|---|---|---|
nageleefd | overtreden | ||
|
|
||
|
*) Zie de inspanningen zoals opgesomd in de linker kolom van Tabel
In kwadrant A is sprake van de situatie zoals bedoeld in artikel 14
In kwadrant B is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie de juiste inspanningen heeft geleverd, maar haar externe accountants (desondanks) de toepasselijke wet- en regelgeving hebben overtreden, bijvoorbeeld door geen voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ter onderbouwing van hun goedkeurende controleverklaring.
De juridische betekenis lijkt te zijn dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft nageleefd. Immers: “Tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants [..] zijn [..] als zodanig in beginsel echter niet voldoende voor de conclusie dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van haar zorgplicht” (
De praktische relevantie van deze situatie lijkt echter beperkt. De situatie lijkt in de praktijk (alleen) te kunnen bestaan bij incidentele overtredingen die, in lijn met bijvoorbeeld het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking, geheel en terecht buiten het zichtveld van de accountantsorganisatie zijn gebleven. Indien externe accountants structureel en/of in ernstige mate regels overtreden, is het echter nagenoeg onvoorstelbaar dat de accountantsorganisatie wel alle opgesomde inspanningen zou hebben geleverd; het kan dan bijna niet anders dan dat een of meerdere van die inspanningen aantoonbaar ontoereikend waren om het beoogde doel, het naleven van regels door externe accountants, te bereiken. In dat geval is sprake van een situatie zoals geschetst in kwadrant D.
In kwadrant C is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie niet de juiste inspanningen heeft geleverd, maar haar externe accountants (desondanks) de toepasselijke wet- en regelgeving wel hebben nageleefd.
De juridische betekenis lijkt te zijn dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft overtreden. Immers: “Van het niet naleven van de zorgplicht kan overigens ook sprake zijn zonder dat tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles zijn geconstateerd” (
De praktische relevantie van deze situatie lijkt eveneens beperkt. De situatie lijkt in de praktijk (alleen) te kunnen bestaan indien meerdere (belangrijke) inspanningen geheel ontbreken (bijv. het geheel niet uitvoeren van OKB’s of interne kwaliteitsonderzoeken of het geheel niet hebben van een beloningsbeleid of standaard controleaanpak). Immers, bij het ontbreken van een enkele inspanning ligt een overtreding van een meer specifieke bepaling uit de rechterkolom van Tabel
In kwadrant D is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie niet de juiste inspanningen heeft geleverd en dat haar externe accountants (daardoor) de toepasselijke wet- en regelgeving hebben overtreden.
De juridische betekenis is dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft overtreden, mits zowel de overtredingen door externe accountants, als ook het ontbreken van inspanningen door de accountantsorganisatie worden aangetoond. Immers: “Indien sprake is van tekortkomingen bij de uitvoering van de wettelijke controle zal, om een overtreding van de zorgplicht te kunnen vaststellen, tevens duidelijk moeten zijn dat de oorzaak van de geconstateerde tekortkomingen op eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is terug te voeren” (
Deze situatie is, als zuiver spiegelbeeld van de situatie in kwadrant A, ook in de praktijk zeer relevant.
Accountantsorganisaties lijken de voorkeur te hebben om bij zorgplicht uitsluitend hun eigen inspanningen te betrekken. Zo merkt EY in reactie op het boetebesluit van de
De
In haar wetgevingsbrief lijkt de
Op basis van voorgaande analyse concluderen wij dat in de praktijk altijd sprake zal zijn van een combinatie van (het ontbreken van) inspanning en resultaat om te kunnen spreken over het naleven (overtreden) van de zorgplicht. Hoewel vanuit een juridisch perspectief alle vier de situaties in de kwadranten van Tabel
Sinds de inwerkingtreding van de
In dit artikel hebben wij getracht verduidelijking te geven aan de zorgplicht zoals vervat in artikel 14
De uitkomsten van onze analyse roepen een ‘houdbaarheidsvraag’ op voor artikel 14
Als we teruggaan naar de wetsgeschiedenis, lezen we dat de wetgever de algemene norm uit artikel 14
In juridische zin betekent het woord ‘zorgplicht’ de plicht om rekening te houden met, of te handelen ten behoeve van de concrete belangen van een ander (Tjon Tjin Tai 2006, p. 97). In de formulering van de zorgplicht voor accountantsorganisaties, waarin de accountantsorganisatie er zorg voor draagt dat haar externe accountants voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, ontbreekt een dergelijke plicht om rekening te houden met of te handelen ten behoeve van de concrete belangen van een ander.
Een zorgplicht waar wel expliciet wordt verwezen naar de concrete belangen van een ander staat bijvoorbeeld in artikel 4:24a van de Wet op het financieel toezicht (Wft): “Een financiëledienstverlener neemt op zorgvuldige wijze de gerechtvaardigde belangen van de consument of begunstigde in acht” en “Een financiëledienstverlener die adviseert, handelt in het belang van de consument of begunstigde.” Of zoals de
Voor accountantsorganisaties bestaat de breed gedragen consensus dat zij het publiek belang centraal moeten stellen. Hoewel deze verwachting over het behartigen van de belangen van een ander ten aanzien van accountantsorganisaties bestaat, is deze verwachting niet vastgelegd in een specifiek wettelijk vereiste voor accountantsorganisaties.
Een feniks is een fabeldier dat verbrandt als het oud is. Uit de as herrijst een jonge feniks waar de ziel van de oude feniks zich innestelt zodat deze kan doorleven. De zorgplicht-feniks lijkt vandaag de dag oud en zijn jas gehavend. Het moment lijkt dan ook aangebroken om artikel 14
Zij schrijven deze bijdrage op persoonlijke titel.
Naast EY en
Wanneer wij in dit artikel spreken van ‘zorgplicht’ doelen wij op artikel 14 van de
Sinds 1 januari 2014 maakt de
De
Kader
Voor EY betrof dit drie van de tien door de
De overige vier boetes hadden betrekking op overtreding van het verbod op samenloop van dienstverlening bij OOB-controlecliënten (EY, 8 oktober 2018), de integere bedrijfsvoering (Baker Tilly, 6 juli 2018), het functioneren van de compliance officer (EY, 9 november 2011) en het kwaliteitsbeleid en procedures over OKB (KPMG, 21 februari 2011). Zie voor meer informatie
Door zowel een correctie als matiging daalde het boetebedrag van €285.000 naar €3.879,56.
Het is immers voorstelbaar dat op enig moment andere inspanningen nodig blijken om ervoor te zorgen dat externe accountants regels naleven. In lijn met de eerdere invoeging van de artikelen 14a (herstel) en 22a (intern toezicht) in de
Namelijk in artikel 11 lid 1, 4 en 5, artikel 13 lid 3, artikel 15a lid 1 en 2, artikel 17 lid 1 en 2 en artikel 28 Bta.
Namelijk in artikel 24 lid 1 Bta.
Namelijk in artikel 25 Bta.
Namelijk in artikelen 30d en 34g lid 3 Bta.
Overigens geldt deze eis wel voor individuele beroepsbeoefenaren: op grond van artikel 2 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) heeft de accountant de verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang.