69 urn:lsid:arphahub.com:pub:8D21F818-6EEF-540F-91C7-D50E3E5A13E0 Maandblad Voor Accountancy en Bedrijfseconomie MAB 0924-6304 2543-1684 Amsterdam University Press 10.5117/mab.94.51689 51689 Research Article Accountantscontrole (Auditing) Ondernemingsrecht (Business law) Artikel 14 Wta ‘Zorgplicht’: Een dode letter? Tijd voor een feniks herrijzenis! Eijkelenboom Eva eijkelenboom@law.eur.nl https://orcid.org/0000-0003-2642-8905 Opijnen Martijn van Erasmus School of Law & KPMG, Rotterdam & Amstelveen, Netherlands Erasmus School of Law & KPMG Rotterdam & Amstelveen Netherlands BDO, Utrecht, Netherlands BDO Utrecht Netherlands

Corresponding author: Eva Eijkelenboom (eijkelenboom@law.eur.nl).

Academic editor: Chris D. Knoops

 2020 30 06 2020 94 5/6 187 198 2DBBD4F6-1A4F-576A-8560-81C3E915AE84 03 03 2020 15 05 2020 Eva Eijkelenboom, Martijn van Opijnen This is an open access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution License (CC BY-NC-ND 4.0), which permits to copy and distribute the article for non-commercial purposes, provided that the article is not altered or modified and the original author and source are credited.

Hoe geeft een accountantsorganisatie adequaat invulling aan de zorgplicht o.g.v. artikel 14 Wta? Op basis van de wetsgeschiedenis, de publieke uitingen van de toezichthouder en de rechtspraak geven de auteurs een overzicht van de invulling van de zorgplicht in de praktijk. Het bronnenonderzoek leidt tot de conclusie dat zorgplicht een veelomvattend begrip is, dat de beschrijvingen van overtreden van de zorgplicht en naleven van de zorgplicht niet elkaars spiegelbeeld vormen, dat zorgplicht zowel inspanning als resultaat omvat en dat de invulling van de zorgplicht overlap vertoont met andere wettelijke vereisten. Auteurs betogen dat een wetswijziging wellicht de oplossing biedt.

 zorgplicht accountantsorganisatie toezicht Wet toezicht accountantsorganisaties Wta 1. Inleiding

Op 18 juni 2019 deed het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) uitspraak in het hoger beroep inzake de Autoriteit Financiële Markten (AFM) en accountantsorganisaties Ernst & Young Accountants LLP (EY) en PricewaterhouseCoopers Accountants N.V. (PwC) (CBb 2019). Deze uitspraak vormt het sluitstuk in een geschil dat zijn oorsprong vindt in de boete die volgde op de uitvoering van het doorlopend toezicht op accountantsorganisaties in de periode van april 2013 tot juli 2014 (AFM 2014). In die periode onderzocht de AFM tien dossiers van wettelijke controles over boekjaar 2012 bij de grootste vier accountantsorganisaties1 (Big 4). Bij elk van de Big 4 constateerde de AFM bij meerdere wettelijke controles dat de externe accountants niet beschikten over voldoende en geschikte controle-informatie ter onderbouwing van een goedkeurende controleverklaring. Gezien de aard, ernst en hoeveelheid van de tekortkomingen concludeerde de AFM vervolgens dat de accountantsorganisaties de op hen rustende zorgplicht, zoals vervat in artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), overtraden. Hiervoor legde de AFM in maart 2016 aan elk van de Big 4 een boete op waartegen EY en PwC eerst bezwaar en vervolgens beroep aantekenden (AFM 2016; Rb. Rotterdam 2017). De rechtbank Rotterdam stelde de twee kantoren in het gelijk en vernietigde de opgelegde boetes. Het CBb heeft ten slotte de conclusie van de rechtbank Rotterdam bevestigd. Daardoor zijn de door de AFM aan PwC en EY opgelegde boetes vanwege schending van de zorgplicht2 definitief van tafel.

In reactie op deze uitspraak geven de AFM en de betrokken accountantsorganisaties aan dat het goed is dat nu meer duidelijkheid bestaat over de interpretatie en het toetsingskader voor de zorgplicht van accountantsorganisaties (zie o.a. Van Almelo 2019; PwC 2019). Die duidelijkheid lijkt echter beperkt tot de vaststelling dat de AFM geen boete kan opleggen indien zij uitsluitend heeft aangetoond dat sprake is van (een beperkt aantal) onvoldoende uitgevoerde wettelijke controles. De rechter heeft het beroep van EY en PwC gegrond verklaard, omdat de AFM de door haar gestelde overtreding van de zorgplicht niet buiten redelijke twijfel heeft aangetoond. De AFM heeft namelijk geen tekortkomingen in het eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie aangevoerd ter onderbouwing van haar boetebesluit. Daarmee heeft de rechter echter niet gesteld dat een overtreding van de zorgplicht ook in het geheel niet heeft plaatsgevonden: of in het geheel geen tekortkomingen bestonden in het eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is immers niet bekend. Zoals ook de Monitoring Commissie Accountancy (MCA 2020) opmerkte in haar derde en laatste rapport, heeft het oordeel van het CBb de bevindingen van de AFM inzake de geconstateerde tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles niet aangetast. De rechter heeft in zijn uitspraak immers geen inhoudelijk oordeel gegeven over de dossierbevindingen.

Daarmee lijkt, ook na de uitspraak van het CBb, voor accountantsorganisaties nog altijd weinig duidelijkheid te bestaan over de vraag hoe een accountantsorganisatie adequaat invulling geeft aan haar zorgplicht. Daarnaast lijkt ook de AFM nog te kampen met onduidelijkheid over de zorgplicht. Zij onderkent een probleem in het feit dat zij door de uitspraak van het CBb accountantsorganisaties niet meer rechtstreeks juridisch zou kunnen aanspreken op specifiek de kwaliteit van hun wettelijke controles en dringt bij het ministerie van Financiën aan om de wetgeving aan te passen (AFM 2020, p. 2–3; AFM 2019). Deze resterende onduidelijkheden leiden tot de volgende onderzoeksvraag: met welk handelen of nalaten geeft een accountantsorganisatie adequaat invulling aan haar zorgplicht dan wel met welk handelen of nalaten overtreedt een accountantsorganisatie haar zorgplicht?

Eerder schreven Brink-van der Meer et al. (2020) over de uitspraak van het CBb en de wijze waarop de AFM toezicht houdt op de naleving van de zorgplicht. Wij beogen in dit artikel aan de hand van literatuuronderzoek en analyse bij te dragen aan het verder vergroten van de duidelijkheid over de zorgplicht van accountantsorganisaties. We beginnen met een beschouwing van de wetsgeschiedenis in paragraaf 2: wat houdt zorgplicht volgens de wetgever in? Aansluitend bestuderen we in paragraaf 3 publiek toegankelijke bronnen met betrekking tot toezicht en handhaving: welk handelen of nalaten van accountantsorganisaties wordt daarin toegeschreven aan de zorgplicht? In paragraaf 4 analyseren we de uitkomsten van het literatuuronderzoek. We besluiten dit artikel in paragraaf 5 met enkele overkoepelende conclusies en beschouwingen. Wij onthouden ons in dit artikel overigens van een oordeel over de rechtvaardigheid van genomen besluiten of de wenselijkheid van handhaving. Ook hebben wij geen oordeel over individuele casussen.

 2. Artikel 14 <abbrev xlink:title="Wet toezicht accountantsorganisaties" id="ABBRID0ECAAC">Wta</abbrev> vanuit juridisch perspectief

De zorgplicht voor accountantsorganisaties is geregeld in artikel 14 Wta en luidt: “De accountantsorganisatie draagt er zorg voor dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 bepaalde.” Afdeling 3.2 Wta bevat de bepalingen die rechtstreeks van toepassing zijn op de externe accountant. De zorgplicht voor accountantsorganisaties ontbreekt in Europese regelgeving (EU Verordening en Richtlijn). Nederland wijkt met deze bepaling dan ook af van de Europese regelgeving.

Wat ‘zorg dragen’ in de praktijk betekent voor de accountantsorganisatie, volgt niet direct uit het artikel. En op deze wetsbepaling is tijdens en na de totstandkoming ervan door de wetgever slechts beperkt nadere toelichting of duiding gegeven. Blijkens die toelichting is de zorgplicht voor de accountantsorganisatie tweeledig. Enerzijds dient een accountantsorganisatie de randvoorwaarden voor het adequaat functioneren van de externe accountant te creëren. Anderzijds dient de accountantsorganisatie maatregelen te treffen indien het functioneren van een externe accountant niet meer strookt met de gestelde vereisten (Memorie van Toelichting Wta, p. 16). Tijdens de totstandkoming van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) benadrukt de wetgever dat “er altijd een risico <bestaat> dat betrokken medewerkers de interne regels niet naleven []. Afhankelijk van de invulling van de zorgplicht door de accountantsorganisatie zal uiteindelijk komen vast te staan dat haar geen of juist wel blaam treft. [..] De mogelijkheid blijft altijd aanwezig dat het handelen van een persoon in een organisatie – ondanks alle genomen voorzorgen en maatregelen – aan de organisatie en daarmee aan het bestuur van die organisatie wordt toegerekend” (Verslag overleg ontwerp Bta, p. 13).

Voorts stelt de wetgever dat de AFM door middel van de zorgplichtbepaling haar handhavingsinstrumentarium kan inzetten tegen de accountantsorganisatie indien de externe accountant niet voldoet aan de voorschriften uit de Wta (Memorie van Toelichting Wta, p. 49). Met andere woorden, indien een accountant handelt in strijd met de normen zal de AFM de accountantsorganisatie aansporen om maatregelen te treffen jegens de desbetreffende accountant. De AFM is de toezichthouder op accountantsorganisaties. Via de zorgplicht heeft zij ook de bevoegdheid om – weliswaar via de accountantsorganisatie – de externe accountant aan te spreken op tekortkomingen in het functioneren.

De zorgplicht staat als een zelfstandige bepaling in de Wta, naast de overige vereisten die in Afdeling 3.1 Wta aan de accountantsorganisatie worden gesteld. Dit impliceert dat de randvoorwaarden die de accountantsorganisatie dient te creëren om aan de zorgplicht te voldoen een aanvulling vormen op de verplichtingen uit afdeling 3.1 Wta die aan de accountantsorganisatie worden gesteld. Tegelijkertijd merkt de wetgever op dat de zorgplicht slechts een bevestiging vormt van de eigen verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie (Memorie van Toelichting Wta, p. 37). Dat lijkt een tegenstrijdigheid in de toelichting, aangezien een bevestiging geen (aanvullende) verplichtingen met zich brengt. De toelichting van de wetgever is op dit punt onduidelijk en biedt daardoor ruimte aan verschillende interpretaties van de zorgplicht.

De toezichthouder kan via haar uitingen, waaronder handhavingsbesluiten, haar zienswijze op de invulling van de zorgplicht door accountantsorganisaties kenbaar maken. Indien een accountantsorganisatie het oneens is met de invulling van de zorgplicht door de toezichthouder kan zij hierover een onafhankelijk derdenoordeel vragen. De publieke uitingen van de toezichthouder en rechtspraak bevatten een nadere invulling van de zorgplicht van accountantsorganisaties en vormen de basis van ons onderzoek.

 3. Toezicht en zorgplicht

In verschillende publicaties is geschreven over zorgplicht, zoals publieke onderzoeksrapporten en boetebesluiten van de AFM (beschikbaar via www.afm.nl), uitspraken van de rechtbank Rotterdam en het CBb (beschikbaar via www.rechtspraak.nl) en relevante nieuwsberichten (beschikbaar via websites van betrokken partijen en nieuws- en vakmedia). Deze paragraaf bevat een beknopt overzicht van welk handelen of nalaten van accountantsorganisaties daarin wordt toegeschreven aan de zorgplicht. We maken daarbij een onderscheid tussen AFM-publicaties (par. 3.1) en publicaties in het kader van handhaving en rechtspraak (par. 3.2).

3.1. Zorgplicht in <abbrev xlink:title="Autoriteit Financiële Markten" id="ABBRID0ECDAC">AFM</abbrev>-publicaties

De AFM heeft in haar toezicht op verschillende wijze gecommuniceerd over de zorgplicht: in de Wta-vergunningwijzer, tijdens overleg met OOB-accountantsorganisaties, op haar website en in publieke onderzoeksrapporten.

3.1.1. Vergunningwijzer

In 2006 publiceerde de AFM de ‘Wta Vergunningwijzer’ met daarin de vergunningvereisten voor accountantsorganisaties en externe accountants om wettelijke controles te mogen verrichten. In het hoofdstuk over de eisen die gelden voor externe accountants, wijst de AFM nadrukkelijk op de zorgplicht: de verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie om ervoor te zorgen dat haar externe accountants zich houden aan de wettelijke eisen en dat zij handelen volgens de standaarden, beschrijvingen en procedures van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie (AFM 2006, hoofdstuk 5 en 6). Hoe de accountantsorganisatie invulling geeft aan de zorgplicht beschrijft zij volgens de AFM in haar stelsel van kwaliteitsbeheersing.

 3.1.2. OOB-overleg

In de beginjaren van het doorlopend toezicht voerde de AFM periodiek overleg met de OOB-accountantsorganisaties in gezamenlijke bijeenkomsten (OOB-overleg). Verslagen van de OOB-overleggen publiceerde de AFM op haar website. In het OOB-overleg informeerde de AFM de OOB-accountantsorganisaties over onder meer generieke uitkomsten van onderzoeken, ontwikkelingen in het toezicht en legde zij verschillende normen uit. Zo besprak de AFM in het OOB-overleg van 1 juli 2010 de uitgangspunten die zij in haar, in 2009 uitgevoerde, onderzoeken had gehanteerd met betrekking tot de zorgplicht (AFM 2010a).

De AFM onderscheidt in de zorgplicht twee aspecten: 1) resultaat: heeft de externe accountant de regels inzake zijn vakbekwaamheid, objectiviteit, integriteit of onafhankelijkheid overtreden? en 2) inspanningen: wat heeft de accountantsorganisatie gedaan om overtredingen van de regels inzake vakbekwaamheid, objectiviteit, integriteit of onafhankelijkheid door de externe accountant te voorkomen? Het ‘resultaat’ is bijvoorbeeld vast te stellen door het beoordelen van controledossiers: heeft de externe accountant, overeenkomstig de vereisten uit de NV COS, voldoende en geschikte controle-informatie verkregen ter onderbouwing van zijn oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening? De ‘inspanningen’ van de accountantsorganisatie bestaan volgens de AFM uit het kwaliteitsbeleid, de toon aan de top, de opzet en werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing, de kwaliteitsbewaking en de integere en beheerste bedrijfsvoering.

 3.1.3. Website

De AFM heeft op haar website voor accountantsorganisaties een overzicht gepubliceerd van definities en begrippen uit de Wta en het Bta.3 In dat overzicht is ook het begrip zorgplicht beknopt toegelicht. De AFM stelt daarbij dat uit de zorgplicht voortvloeit dat de accountantsorganisatie verantwoordelijk is voor het functioneren van de externe accountant. De AFM merkt daarbij op dat de wijze waarop de accountantsorganisatie hiervoor zorgt open is en ruimte biedt voor eigen invulling, onder meer het stelsel van kwaliteitsbeheersing is hiervoor een belangrijk middel.

 3.1.4. Rapporten

De AFM maakt de uitkomsten van haar onderzoeken in het kader van het doorlopend toezicht openbaar in generieke rapporten.4 In dergelijke publieke rapporten beschrijft de AFM, indien van toepassing, wat zij van accountantsorganisaties had verwacht in het kader van de zorgplicht en welke situaties zij als overtreding van die zorgplicht heeft geconstateerd.

Zo schreef de AFM al op 3 december 2009 in haar ‘Rapport algemene bevindingen kredietcrisisonderzoek’ dat zij vindt dat “de Big-4 kantoren vanuit hun zorgplicht aantoonbaar die maatregelen moeten nemen die nodig zijn om te waarborgen dat de controles van financiële ondernemingen met de vereiste professioneel-kritische instelling worden verricht zoals vereist door de Wta (artikel 14 Wta jo COS 200, paragraaf 15)” (AFM 2009, p. 8). De AFM geeft daarbij een opsomming van maatregelen die de Big 4 hebben genomen, waarbij een onderscheid blijkt tussen de meer preventieve maatregelen die aanwezig waren ten tijde van het AFM-onderzoek en de herstelmaatregelen die de Big 4 namen naar aanleiding van de bevindingen uit dat AFM-onderzoek (zie Kader 1).

Voorbeelden van preventieve en herstelmaatregelen als invulling van zorgplicht.

Voorbeelden van preventieve maatregelen: verstrekken van algemene informatie aan de controlepraktijk over de kredietcrisisproblematiek; meegeven van specifieke instructies aan controleteams, zoals het verplicht gebruik van een standaard inventarisatieformulier en het verplicht opnemen van een rapportage over dit onderwerp in het controledossier; in kaart brengen bij welke controlecliënten de kredietcrisisproblematiek speelt en naar aanleiding daarvan specifieke maatregelen treffen betreffende kwaliteitsbewaking; voldoende toerusten van de afdeling van waaruit controleopdrachten bij financiële ondernemingen worden uitgevoerd; en uitvoeren van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen bij de controles van financiële ondernemingen. Voorbeelden van herstelmaatregelen: uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden en waar nodig toepassen van foutenherstel; uitschrijven van enkele externe accountants; doorvoeren van aanpassingen in samenstelling van management en/of staf van de afdeling van waaruit controleopdrachten bij financiële ondernemingen worden uitgevoerd; doorvoeren van aanpassingen in bezetting van specifieke controleteams; onderzoek naar portefeuilleverdeling; training en instructies ter bevordering van het juiste gebruik van controlemethodologie en -tools; instructies ten aanzien van adequate documentatie; onderzoek en aanscherping van de procedure rondom de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB).

Bron: AFM (2009, p. 8, 9).

In het ‘Rapport algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking’ concludeert de AFM op 1 september 2010 dat meerdere onderzochte Big 4-accountantsorganisaties zijn tekortgeschoten in hun zorgplicht en dat zij onvoldoende invulling hebben gegeven aan hun zorgplicht (AFM 2010). De AFM onderbouwt deze conclusie met de constateringen dat:

• externe accountants in 25 van de 46 beoordeelde controles onvoldoende controle-informatie hebben verkregen ter onderbouwing van de afgegeven controleverklaringen;

• accountantsorganisaties niet adequaat hebben gereageerd op signalen en aanwijzingen die betrekking hebben op de kwaliteit van de accountantscontrole en de kwaliteit van de uitgevoerde OKB of op een mogelijk ten onrechte afgegeven goedkeurende accountantsverklaring;

• maatregelen die de accountantsorganisaties nemen veelal te laat en niet altijd adequaat zijn;

• accountantsorganisaties daarmee in meerdere gevallen binnen hun eigen organisatie een te lage kwaliteit van de accountantscontrole accepteren;

• accountantsorganisaties in onvoldoende mate optreden tegen schendingen van regels door hun medewerkers; en

• het publiek niet altijd tijdig wordt geïnformeerd wanneer dit wel noodzakelijk is.

De AFM trekt op 21 maart 2013 over de – destijds negen – overige OOB-accountantsorganisaties eenzelfde conclusie in het ‘Rapport n.a.v. AFM onderzoek naar kwaliteit accountantscontrole en stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij negen OOB-vergunningshouders’ met vergelijkbare onderbouwing (AFM 2013). In het bijzonder vraagt de AFM in dit rapport om extra aandacht voor factoren die de kwaliteit van accountantscontroles kunnen verhogen: de toon aan de top (waaronder de bedrijfscultuur), het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking en de kwaliteit van de externe accountants (kennis, ervaring, permanente educatie, ‘training on the job’).

Op 25 september 2014 en vervolgens op 28 juni 2017 rapporteert de AFM over haar onderzoeken bij de Big 4- respectievelijk de OOB-accountantsorganisaties (AFM 2014; 2017). Het begrip ‘zorgplicht’ wordt door de AFM in deze rapporten niet in samenhang met de geconstateerde tekortkomingen genoemd. Dit wijkt af van 2010 en 2013 toen de AFM wel publiekelijk rapporteerde dat accountantsorganisaties waren “tekortgeschoten in hun zorgplicht”. Het ontbreken van het begrip zorgplicht in samenhang met de geconstateerde tekortkomingen in 2014 is des te meer opvallend omdat de bevindingen waarover de AFM destijds rapporteerde uiteindelijk wel hebben geleid tot boetes voor overtreding van de zorgplicht.

In de 2014- en 2017-rapporten concludeert de AFM wel dat bij de Big 4-accountantsorganisaties opnieuw te veel wettelijke controles ‘onvoldoende’ waren (AFM 2014; 2017). In 2014 voegt de AFM daaraan toe: “Zonder afbreuk te doen aan de inspanningen die de Big 4-accountantsorganisaties in de afgelopen jaren hebben geleverd, hebben zij met de genomen maatregelen niet het gewenste resultaat bereikt” (AFM 2014, p. 7) en in 2017: “De kwaliteitswaarborgen van deze accountantsorganisaties hebben dit niet tijdig voorkomen of gedetecteerd” (AFM 2017, p. 5). De rapporten beschrijven geen concrete tekortkomingen in die inspanningen en kwaliteitswaarborgen. Wel specificeert de AFM in 2014 in een meer algemeen beschouwend hoofdstuk over het systeem met prikkels en waarborgen waarbinnen wettelijke controles worden uitgevoerd, dat de accountantsorganisatie vanwege haar zorgplicht de taak heeft haar externe accountants:

• zodanig te faciliteren dat die in staat zijn hun werk zo goed mogelijk uit te voeren;

• te stimuleren door het geven van de juiste prikkels (en het verminderen van verkeerde prikkels); en

• indien nodig te sanctioneren.

De faciliterende, stimulerende en sanctionerende procedures, beschrijvingen en standaarden vormen samen het stelsel van kwaliteitsbeheersing in brede zin (AFM 2014, p. 48).

Sinds 2015 onderzoekt de AFM bij de OOB-accountantsorganisaties met behulp van een zogenoemd Dashboard5 de ingezette verandering en toekomstgerichte verbetermaatregelen. In het eerste Dashboard-rapport, ‘Dashboard 2015 Verandering en Verbetermaatregelen OOB-accountantsorganisaties’ van 15 oktober 2015, legt de AFM een verband tussen de modules van dat Dashboard en de zorgplicht van accountantsorganisaties. Zij stelt: “Een deugdelijke invulling van de zorgplicht brengt met zich mee dat ten minste op afdoende wijze invulling wordt gegeven aan de inhoud van de onderscheiden modules en dat deze invulling in ieder geval plaatsvindt aan de hand van de in dit rapport genoemde elementen bij de verschillende modules” (AFM 2015, p. 78). De Dashboard-modules gaan over aspecten die volgens de AFM bijdragen aan of invloed hebben op de zorgplicht (zie Kader 1).6

AFM-Dashboard-modules als invulling van zorgplicht.

Dashboard-modules en zorgplicht: “Bestuur (module 1). Het bestuur van een accountantsorganisatie bepaalt het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie en heeft door zijn ‘toon aan de top’ (wat het bestuur zegt en doet) een belangrijke voorbeeldfunctie en bepaalt daarmee mede de kwaliteitsgerichte cultuur van de accountantsorganisatie. Verder is het bestuur onder andere verantwoordelijk voor het inrichten en functioneren van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Kwaliteitsgerichte cultuur (module 2). De mate waarin de cultuur van een accountantsorganisatie kwaliteitsgericht is en het publiek belang van wettelijke controles centraal stelt, bepaalt in belangrijke mate de kwaliteit van die controles. Stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking (module 3). Het stelsel van kwaliteitsbeheersing bestaat uit procedures, beschrijvingen en standaarden die de randvoorwaarden creëren voor het adequaat functioneren van de externe accountant en die maatregelen treffen als dit functioneren niet langer strookt met de gestelde eisen. Intern toezicht (module 4). Een intern toezichtsorgaan heeft als taak het bestuur van de accountantsorganisatie scherp te houden op het voldoen aan de maatschappelijke verwachtingen van het leveren van wettelijke controles van goede kwaliteit. Netwerk (module 6). De OOB-accountantsorganisaties zijn onderdeel van een groter geheel. Zij werken binnen een netwerk in Nederland samen met andere organisaties op een breed terrein van fiscaal, financieel en soms juridisch advies. Daarnaast strekt een dergelijk netwerk zich veelal buiten Nederland wereldwijd uit. Relatie van de accountantsorganisatie met de omgeving (module 5). De externe accountant en de accountantsorganisatie waarvoor hij werkt staan in relatie tot hun omgeving. Om van toegevoegde waarde te zijn voor de gebruikers van de jaarrekening en het bredere maatschappelijk verkeer zijn de externe accountant en de accountantsorganisatie onafhankelijk van de controlecliënt en zijn zij voldoende transparant over de wijze waarop zij controles uitvoeren en over de kwaliteit daarvan.”

Citaat: AFM (2015, p. 79)

 3.2. Zorgplicht in handhaving en rechtspraak

Naast in de meer algemene AFM-publicaties zoals in paragraaf 3.1 beschreven, lezen we ook over zorgplicht in gepubliceerde handhavingsbesluiten en daarmee samenhangende processtukken van beroepsprocedures. Dit artikel begint met de verwijzing naar de uitspraak van het CBb van 18 juni 2019 in het hoger beroep van EY en PwC tegen de boetes die de AFM aan hen had opgelegd vanwege vermeende overtreding van de zorgplicht. In de boetebesluiten die aan die procedures ten grondslag lagen, beschrijft de AFM wat accountantsorganisaties hadden moeten doen om hun zorgplicht na te leven en vervolgens hoe deze organisaties volgens de AFM die zorgplicht hebben overtreden. Volgens de AFM geeft een accountantsorganisatie invulling aan haar zorgplicht door:

• de randvoorwaarden te creëren voor het adequaat functioneren van externe accountants;

• ervoor te zorgen dat externe accountants alleen een controleverklaring afgeven op basis van voldoende en geschikte controle-informatie en te voorkomen dat externe accountants een verklaring afgeven op basis van een zodanig gebrekkige controle dat op basis daarvan geen verklaring had mogen worden afgegeven;

• haar organisatie zodanig in te richten dat als dergelijke tekortkomingen zich manifesteren bij de uitvoering van een wettelijke controle deze tijdig worden gesignaleerd en dat maatregelen worden getroffen om de geconstateerde tekortkomingen te herstellen en toekomstige fouten te voorkomen; en

• actief informatie te vergaren ten aanzien van de werkzaamheden van externe accountants en op grond daarvan zo nodig ook daadwerkelijk maatregelen te treffen.

Vervolgens motiveert de AFM de overtreding van de zorgplicht door, zeer uitvoerig, te beschrijven welke geconstateerde tekortkomingen in de uitgevoerde wettelijke controles7 hebben geleid tot de beoordeling dat die controles onvoldoende waren. Voorts stelt zij dat daaruit blijkt dat de randvoorwaarden en maatregelen binnen de accountantsorganisatie herhaaldelijk niet adequaat hebben gefunctioneerd. De accountantsorganisatie zou niet zodanig zijn ingericht, noch zodanige maatregelen hebben getroffen dat is voorkomen dat externe accountants meermalen op basis van een ontoereikende controle, waarin geen voldoende en geen geschikte controle-informatie is verkregen, een (goedkeurende) controleverklaring hebben afgegeven.

Kernpunt van het verweer van de desbetreffende accountantsorganisaties is dat uit uitsluitend de constatering dat de uitvoering van een aantal wettelijke controles onvoldoende was, niet kan worden geconcludeerd dat de accountantsorganisaties er onvoldoende voor hebben gezorgd dat externe accountants zich aan de geldende wet- en regelgeving houden. Zowel de rechter als het CBb gaan mee in dit verweer: er is pas sprake van een overtreding van de zorgplicht als de inrichting, randvoorwaarden of maatregelen van de accountantsorganisatie daadwerkelijk als onvoldoende zijn beoordeeld. De rechter stelt daarbij overigens dat ook zonder dat sprake is van tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van externe accountants of zonder dat sprake is van overtreding van een van de bepalingen met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing, toch kan blijken dat de accountantsorganisatie niet aan haar zorgplicht voldoet (Rb. Rotterdam 2017; CBb, 2019). Wellicht ten overvloede merken wij op dat de rechter in zijn uitspraak geen inhoudelijk oordeel geeft over de dossierbevindingen en zich dus onthoudt van een oordeel over de feitelijke overtreding van de zorgplicht door de accountantsorganisaties.

De boetes aan EY en PwC zijn echter niet de enige zaken waarin zorgplicht centraal stond. Sinds de inwerkingtreding van de Wta heeft de AFM elf boetes opgelegd aan accountantsorganisaties, waarvan zeven vanwege overtreding van de zorgplicht. Dit betreft, naast de hiervoor beschreven boetes aan EY en PwC, boetes aan Deloitte en KPMG (AFM 2016), Baat accountants en adviseurs (AFM 2014a), EY (AFM 2011) en Deloitte (AFM 2011a).8

De beschrijving van de zorgplichtovertreding in de boetes aan Deloitte en KPMG in 2016 is identiek aan die in de boetes aan EY en PwC in datzelfde jaar. De boetes aan EY en Deloitte in 2011 bevatten vergelijkbare beschrijvingen. In het boetebesluit aan Baat in 2014 lijkt de beschrijving van de zorgplichtovertreding uitvoeriger. Naast de beschrijving van tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles, betoogt de AFM tevens dat:

• een opgesteld verbeterplan en aangekondigde maatregelen niet hebben gewerkt;

• de organisatiestructuur, waarbij de functies van beleidsbepaler, externe accountant en kwaliteitsbeoordelaar bij dezelfde personen liggen, niet toereikend is om eventuele tekortkomingen door externe accountants op te merken en passende maatregelen te nemen;

• het centraliseren van de wettelijke controlepraktijk op één vestiging, het terugbrengen van het aantal externe accountants en kwaliteitsbeoordelaars en het benoemen van twee beleidsbepalers uit de groep van tien maatschapsleden, niet het beoogde effect hebben gehad;

• het OKB-instrument onvoldoende waarborg was en de OKB-procedure niet inhoudelijk was beoordeeld;

• geen interne kwaliteitsonderzoeken werden uitgevoerd en daarmee de accountantsorganisatie geen inzicht had in de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing door externe accountants bij de uitvoering van wettelijke controles.

Overigens heeft Baat destijds geen beroep ingesteld nadat de boete in de bezwaarprocedure aanzienlijk was verlaagd9; een rechter heeft zich dus over de casus niet uitgesproken.

Voorafgaand aan het doorlopend toezicht waarin de AFM handhavend kon optreden met bijvoorbeeld boetes, speelde zorgplicht al een rol bij vergunningverlening. De AFM heeft meerdere vergunningen geweigerd te verlenen vanwege het, onder meer, niet voldoen aan de zorgplicht. Enkele aanvragers gingen tegen deze afwijzing in (hoger) beroep. Uit de, in vergelijking met de recente zaken van EY en PwC enigszins summiere, rechterlijke uitspraken lijkt in één geval te volgen dat de vergunningafwijzing gerechtvaardigd was vanwege (ogenschijnlijk nevenschikte) tekortkomingen in de zorgplicht, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de vakbekwaamheid van de betrokken externe accountants (Rb. Rotterdam 2009). In een ander geval oordeelde de rechter echter dat geen sprake kon zijn van een overtreding van de zorgplicht als uitsluitend sprake was van onvoldoende uitvoering van wettelijke controles en bepaalde dat de AFM alsnog een vergunning moest verlenen (Rb. Rotterdam 2011).

 4. Analyse

De voorgaande paragrafen maken inzichtelijk dat de wetsgeschiedenis, de publieke uitingen van de toezichthouder en de rechtspraak nadere duiding van de zorgplicht bevatten. Bestudering van deze bronnen in samenhang leidt tot een viertal conclusies, namelijk dat zorgplicht een veelomvattend begrip is (par. 4.1), de beschrijvingen van overtreden van de zorgplicht en naleven van de zorgplicht niet elkaars spiegelbeeld vormen (par. 4.2), de invulling van de zorgplicht overlap vertoont met andere wettelijke vereisten (par. 4.3) en dat zorgplicht zowel inspanning als resultaat omvat (par. 4.4).

4.1. Zorgplicht is veelomvattend

Het omvangrijke overzicht van de publieke uitingen (par. 3) maakt duidelijk dat zorgplicht niet eenvoudig te duiden is. In de publieke uitingen komt een veelheid van verschillende gedragingen, facetten en aspecten van de zorgplicht aan bod. Dat is ook logisch omdat de zorgplicht een open norm is. Die open norm maakt het mogelijk dat de zorgplicht in verschillende situaties andere verschijningsvormen heeft. Anders gezegd, de context beïnvloedt welke aspecten van de zorgplicht uitgelicht worden. Wat in de publicaties opvalt, is dat zorgplicht steeds wordt beschreven als een breed complex van meerdere aspecten en subonderwerpen. Dat kan impliceren dat overtreding van een enkel aspect van de zorgplicht onvoldoende is om de zorgplicht te overtreden en dat de separate aspecten van de zorgplicht als zodanig niet zelfstandig handhaafbaar zijn.

 4.2. Zorgplicht overtreden en zorgplicht naleven zijn niet elkaars spiegelbeeld

De publieke uitingen bevatten zowel voorbeelden van de wijze waarop accountantsorganisaties de zorgplicht kunnen naleven als ook duidingen van overtredingen van de zorgplicht (par. 3). Daarbij valt op dat de gedragingen waarmee zorgplicht kan worden nageleefd niet dezelfde gedragingen zijn als die worden genoemd waarmee zorgplicht wordt overtreden. Dit kan leiden tot onduidelijkheid: een accountantsorganisatie richt zich op de gedragingen waarmee zij verwacht haar zorgplicht na te leven, maar wordt vervolgens overtreding van diezelfde zorgplicht verweten op grond van juist andere gedragingen.

 4.3. Zorgplicht is overlappend met bestaande wetsartikelen

Bestudering van de publieke bronnen leidde meermaals tot ogenschijnlijke herkenning van elementen uit andere bepalingen uit hetzelfde wettelijk kader. Dit leidde tot de vraag of de genoemde voorbeelden van de invulling van zorgplicht uitsluitend en specifiek toe zijn te schrijven aan de zorgplicht of dat deze voorbeelden (ook) aansluiten bij of overlappen met andere bij of krachtens de Wta gestelde – en handhaafbare – bepalingen. Beide onderzoekers hebben afzonderlijk van elkaar voor alle voorbeelden deze vraag beantwoord en daarna de resultaten met elkaar vergeleken en geanalyseerd. Tabel 1 bevat hier een overzicht van. De conclusie: de gedragingen die in de publieke uitingen beschreven worden als invulling van de zorgplicht (linkerkolom Tabel 1) vallen – in alle gevallen – onder de reikwijdte van één of meer andere wetsartikelen (rechterkolom Tabel 1). De zorgplicht vertoont daarmee overlap met bestaande wetsartikelen.

Overlap tussen zorgplicht en andere wetsartikelen *).

Invulling van zorgplicht Andere wet- en regelgeving
I. Accountantsorganisaties: (inspanning: ‘zorgen ervoor dat’)
• hebben een stelsel van kwaliteitsbeheersing Artikel 18(1) Wta: de accountantsorganisatie beschikt over een stelsel van kwaliteitsbeheersing
• voeren een kwaliteitsbeleid Artikel 8(1) Bta: de accountantsorganisatie voert een kwaliteitsbeleid
• oefenen beheerst en integer hun bedrijf uit Artikel 21(1) Wta: beheerste en integere bedrijfsvoering
• hebben een goed functionerende governance (met een geschikt bestuur en intern toezichtorgaan (OOB)) Artikel 15, 16(1), 16(3), 16(4), 17, 22a(3), 22a(7) Wta: bestuurders zijn betrouwbaar, geschikt en in meerderheid vakbekwaam, er is een intern toezichtorgaan met adequate taken en bevoegdheden en waarvan de leden geschikt zijn, en de formele en feitelijke zeggenschapsstructuur vormt geen belemmering voor adequaat toezicht
• faciliteren hun externe accountants Artikel 8a(1) Bta: de procedures, beschrijvingen en standaarden van het stelsel van kwaliteitsbeheersing ondersteunen de externe accountants bij het naleven van wet- en regelgeving
• stimuleren hun externe accountants (door het geven van juiste prikkels) Artikel 18b Wta: het beloningsbeleid, inclusief winstdelingsbeleid, bevat voldoende prestatieprikkels om de kwaliteit van wettelijke controles te verzekeren
• sanctioneren hun externe accountants Artikel 24(1)(c) Bta: de accountantsorganisatie neemt maatregelen jegens externe accountants en overige medewerkers in geval van overtredingen
• treffen tijdig passende herstelmaatregelen Artikel 14a Wta: de accountantsorganisatie neemt maatregelen gericht op het (laten) herstellen van tekortkomingen in wettelijke controles en herhaling in de toekomst te voorkomen
• treffen tijdig passende verbetermaatregelen Artikel 24bis(1)(k) EU Richtlijn, artikel 9a Bta en artikel 24(1)(d) Bta: de accountantsorganisatie neemt passende maatregelen om het stelsel van kwaliteitsbeheersing te verbeteren, bijvoorbeeld naar aanleiding van de jaarlijkse evaluatie van dat stelsel of naar aanleiding van geconstateerde overtredingen
• hebben een (standaard) controleaanpak met bijvoorbeeld instructies en (verplichte) formulieren en rapportages Artikel 24bis(1)(f/h) EU Richtlijn: als onderdeel van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft de accountantsorganisatie passende gedragslijnen, procedures en systemen voor het consistent uitvoeren van wettelijke controles. De hier bedoelde ‘standaard controleaanpak’ of auditmethodologie (en daarbij behorende programmatuur) faciliteert externe accountants om minimaal te voldoen aan de vereisten uit de NV COS.
• zien toe op de uitvoering van de controle gedurende de uitvoering, door middel van OKB’s, om tekortkomingen te signaleren Artikel 8(1) EU Verordening (OOB) en artikel 18 Bta (niet-OOB): de accountantsorganisatie gaat met een OKB na of de externe accountant redelijkerwijs tot het oordeel en de conclusies in de controleverklaring kan zijn gekomen
• zien toe op de uitvoering van de controle na de uitvoering, door middel van interne kwaliteitsonderzoeken (IKO’s), om tekortkomingen te signaleren Artikel 9 VAO: de accountantsorganisatie voert periodiek interne kwaliteitsonderzoeken uit gericht op het vaststellen dat afgeronde wettelijke controles voldoen aan de daaraan gestelde eisen
• hebben een kwaliteitsgerichte (bedrijfs)cultuur, waaronder toon aan de top en een juist niveau van de ‘lat’ voor kwaliteit Artikel 3 VAO en artikel 8(1) Bta: de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie geven in het kwaliteitsbeleid de visie weer van de accountantsorganisatie op de wijze waarop zij het kwaliteitsgericht denken en handelen van de accountantsorganisatie wenst te handhaven en zo nodig verder te bevorderen. De kwaliteitsgerichte visie moet leiden tot een bedrijfscultuur waarin wettelijke controles worden uitgevoerd in overeenstemming met toepasselijke kwaliteitseisen.
• hebben externe accountants met voldoende kennis en ervaring voor het uitvoeren van een wettelijke controle Artikel 24bis(1)(c) EU Richtlijn en artikel 14(2) Bta: de accountantsorganisatie waarborgt dat externe accountants beschikken over de juiste kennis en ervaring en wijst voor de uitvoering van een wettelijke controle een daarvoor geschikte (kwaliteit, onafhankelijk, bekwaam) externe accountant aan
• hebben controleteams met voldoende kennis en ervaring en met voldoende bezetting voor het uitvoeren van een wettelijke controle Artikel 24bis(1)(c) EU Richtlijn en artikel 15 Bta: de accountantsorganisatie waarborgt dat medewerkers beschikken over de juiste kennis en ervaring en stelt het benodigde gekwalificeerde personeel beschikbaar aan de externe accountant om zijn taak naar behoren te kunnen uitvoeren
II. Externe accountants: (resultaat: ‘leven wet- en regelgeving na’)
• handelen volgens de standaarden, beschrijvingen en procedures van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie Artikel 22 Bta: de accountantsorganisatie waarborgt de naleving van haar stelsel van kwaliteitsbeheersing (door o.a. externe accountants)
• leven bij de uitvoering van wettelijke controles de NV COS na Artikel 22 Bta en artikel 24bis(1)(f/h) EU Richtlijn: de accountantsorganisatie waarborgt dat haar externe accountants de standaard controleaanpak als onderdeel van haar stelsel van kwaliteitsbeheersing toepassen en daarmee minimaal de vereisten uit de NV COS naleven
• geven een controleverklaring pas af nadat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen Artikel 11(4) Bta: de externe accountant ondertekent de controleverklaring pas nadat de controlewerkzaamheden zijn verricht en vastgelegd

*) Deze Tabel geeft in de linker kolom een overzicht van de verschillende voorbeelden van gedragingen die wij in publieke uitingen zijn tegengekomen als invulling (of overtreding) van de zorgplicht en hebben beschreven in par. 3 (zie ook daar de specifieke bronvermeldingen). De voorbeelden zijn gegroepeerd in twee delen: deel I bevat de gedragingen van de accountantsorganisaties (inspanning, ‘zorgen ervoor dat’) en deel II bevat de gedragingen van de externe accountants (resultaat, ‘leven wet- en regelgeving na’). De Tabel geeft vervolgens per voorbeeld in de rechterkolom aan welke andere wetsartikelen diezelfde gedragingen, facetten of aspecten reguleren en dus overlap vertonen met de zorgplicht.

Wij tekenen hierbij aan dat de door ons bestudeerde bronnen dateren van 2006 tot 2020. Diverse gedragingen die eerder als invulling van de zorgplicht werden genoemd, zijn pas op een later moment in een ‘eigen’ bepaling in de wet vervat. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de in 2014 beschreven invulling van de zorgplicht van OOB-accountantsorganisaties in de vorm van een goed functionerende governance met een orgaan van intern toezicht (AFM 2014). Sinds 2019 staat de verplichting om als OOB-accountantsorganisatie een stelsel van intern toezicht te hebben in artikel 22a Wta. Een ander voorbeeld is de in 2009 door de AFM beschreven invulling van de zorgplicht om als accountantsorganisatie herstelmaatregelen te (laten) treffen na bevindingen (AFM 2009). Deze verplichting is sinds 2018 opgenomen in artikel 14a Wta.

De opsomming in Tabel 1 biedt dan ook een concreet handvat voor de wijze waarop een accountantsorganisatie invulling kan geven aan de zorgplicht, maar kan desalniettemin niet gebruikt worden als limitatieve checklist.10

 4.4. Zorgplicht omvat inspanning en resultaat

Tabel 1 laat ook zien dat, hoewel de zorgplicht een verplichting is voor uitsluitend de accountantsorganisatie, de onderwerpen die zijn genoemd als invulling van de zorgplicht te onderscheiden zijn in gedragingen van de accountantsorganisatie (deel I) enerzijds en gedragingen van externe accountants (deel II) anderzijds. Dit onderscheid sluit aan bij het, in het kader van de zorgplicht, vaker aangehaalde onderscheid tussen inspanning en resultaat (o.a. AFM 2010a). Bij het onderscheid tussen inspanning en resultaat draait het steeds om de vraag waarvoor de accountantsorganisatie in het kader van haar zorgplicht verantwoordelijk is en waarop zij is aan te spreken. Is dit (1) op haar eigen inspanningen, (2) op het resultaat behaald door haar externe accountants, of (3) op beide?

Voor de beantwoording van deze vraag analyseren we de vier kwadranten in Tabel 2. Aan de hand van de CBb-uitspraak (2019) en de wetsgeschiedenis beoordelen we in de eerste plaats de juridische betekenis van de desbetreffende situaties en vervolgens de praktische relevantie daarvan.

Zorgplicht: inspanning en resultaat.

Resultaat: externe accountants hebben regels:
nageleefd overtreden
Inspanning: de accountantsorganisatie heeft de inspanningen: *) geleverd A Juridisch: Zorgplicht nageleefd Praktisch: relevant B Juridisch: Zorgplicht nageleefd Praktisch: beperkt relevant
niet geleverd C Juridisch: Zorgplicht overtreden Praktisch: beperkt relevant D Juridisch: Zorgplicht overtreden Praktisch: relevant

*) Zie de inspanningen zoals opgesomd in de linker kolom van Tabel 1.

Kwadrant A

In kwadrant A is sprake van de situatie zoals bedoeld in artikel 14 Wta: de accountantsorganisatie zorgt ervoor (door de juiste inspanningen te leveren) dat haar externe accountants de toepasselijke wet- en regelgeving naleven. De juridische betekenis en de praktische relevantie zijn eenduidig: de zorgplicht is nageleefd.

Kwadrant B

In kwadrant B is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie de juiste inspanningen heeft geleverd, maar haar externe accountants (desondanks) de toepasselijke wet- en regelgeving hebben overtreden, bijvoorbeeld door geen voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ter onderbouwing van hun goedkeurende controleverklaring.

De juridische betekenis lijkt te zijn dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft nageleefd. Immers: “Tekortkomingen in de controlewerkzaamheden van de externe accountants [..] zijn [..] als zodanig in beginsel echter niet voldoende voor de conclusie dat de accountantsorganisatie nalatig is ten aanzien van haar zorgplicht” (CBb 2019, r.o. 2.5). Voorwaarde is dan wel dat de accountantsorganisatie daadwerkelijk geen blaam treft (Verslag overleg ontwerp Bta, p. 13).

De praktische relevantie van deze situatie lijkt echter beperkt. De situatie lijkt in de praktijk (alleen) te kunnen bestaan bij incidentele overtredingen die, in lijn met bijvoorbeeld het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking, geheel en terecht buiten het zichtveld van de accountantsorganisatie zijn gebleven. Indien externe accountants structureel en/of in ernstige mate regels overtreden, is het echter nagenoeg onvoorstelbaar dat de accountantsorganisatie wel alle opgesomde inspanningen zou hebben geleverd; het kan dan bijna niet anders dan dat een of meerdere van die inspanningen aantoonbaar ontoereikend waren om het beoogde doel, het naleven van regels door externe accountants, te bereiken. In dat geval is sprake van een situatie zoals geschetst in kwadrant D.

Kwadrant C

In kwadrant C is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie niet de juiste inspanningen heeft geleverd, maar haar externe accountants (desondanks) de toepasselijke wet- en regelgeving wel hebben nageleefd.

De juridische betekenis lijkt te zijn dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft overtreden. Immers: “Van het niet naleven van de zorgplicht kan overigens ook sprake zijn zonder dat tekortkomingen in de uitvoering van wettelijke controles zijn geconstateerd” (CBb 2019, r.o. 9).

De praktische relevantie van deze situatie lijkt eveneens beperkt. De situatie lijkt in de praktijk (alleen) te kunnen bestaan indien meerdere (belangrijke) inspanningen geheel ontbreken (bijv. het geheel niet uitvoeren van OKB’s of interne kwaliteitsonderzoeken of het geheel niet hebben van een beloningsbeleid of standaard controleaanpak). Immers, bij het ontbreken van een enkele inspanning ligt een overtreding van een meer specifieke bepaling uit de rechterkolom van Tabel 1 meer voor hand (zie par. 4.3). Verder zal het vermoedelijk zeer moeilijk aantoonbaar zijn dat geleverde inspanningen van een accountantsorganisatie ‘onvoldoende’ zijn indien externe accountants wel alle regels naleven. De desbetreffende accountantsorganisatie zal dan immers kunnen betogen dat haar inspanningen, ondanks de mogelijk beperkte aard of omvang, wel dit resultaat hebben bereikt en meer of andere inspanningen blijkbaar niet nodig waren. In dat geval is sprake van een situatie zoals geschetst in kwadrant A.

Kwadrant D

In kwadrant D is sprake van de situatie dat de accountantsorganisatie niet de juiste inspanningen heeft geleverd en dat haar externe accountants (daardoor) de toepasselijke wet- en regelgeving hebben overtreden.

De juridische betekenis is dat de accountantsorganisatie haar zorgplicht heeft overtreden, mits zowel de overtredingen door externe accountants, als ook het ontbreken van inspanningen door de accountantsorganisatie worden aangetoond. Immers: “Indien sprake is van tekortkomingen bij de uitvoering van de wettelijke controle zal, om een overtreding van de zorgplicht te kunnen vaststellen, tevens duidelijk moeten zijn dat de oorzaak van de geconstateerde tekortkomingen op eigen handelen of nalaten van de accountantsorganisatie is terug te voeren” (CBb 2019, r.o. 9).

Deze situatie is, als zuiver spiegelbeeld van de situatie in kwadrant A, ook in de praktijk zeer relevant.

Accountantsorganisaties lijken de voorkeur te hebben om bij zorgplicht uitsluitend hun eigen inspanningen te betrekken. Zo merkt EY in reactie op het boetebesluit van de AFM op: “De norm van artikel 14 Wta bevat een inspanningsverplichting en geen resultaatsverplichting” (AFM 2016, p. 11). Deze interpretatie zou geen onderscheid maken tussen de kwadranten A en B. Hoewel vanuit juridisch perspectief zowel in kwadrant A als B de zorgplicht wordt nageleefd, betogen wij dat (de mate of ernst van) overtredingen door externe accountants (resultaat) ertoe zal leiden dat in de praktijk dan sprake zal zijn van een situatie zoals geschetst in kwadrant D en de zorgplicht wordt overtreden.

De AFM heeft tot op heden in haar toezicht op naleving van de zorgplicht enkel tekortkomingen in de dossiers gebruikt als basis voor de boetebesluiten (Brink-van der Meer et al. 2020, p. 52). In die boetebesluiten doet de AFM uitvoerig verslag van geconstateerde tekortkomingen in controledossiers en stelt de AFM dat sprake is van tekortschieten in de inspanningen van de accountantsorganisatie (AFM 2016). Daarmee betoogt zij dat sprake is van de situatie zoals geschetst in kwadrant D. Aangezien het CBb (2019) oordeelt dat de AFM het tekortschieten in de inspanningen niet heeft aangetoond, waardoor in de praktijk ook sprake zou kunnen zijn van de situatie zoals geschetst in kwadrant B, heeft het CBb de boetebesluiten vernietigd.

In haar wetgevingsbrief lijkt de AFM een nieuw ‘vijfde’ kwadrant te bepleiten: een situatie waarin reeds sprake is van een overtreding van de zorgplicht, waarop de AFM de accountantsorganisatie kan aanspreken, in geval van ernstige tekortkomingen in individuele wettelijke controles (resultaat), zonder dat de AFM daarbij een direct verband met specifieke omissies in het stelsel van kwaliteitsbeheersing (inspanning) hoeft aan te tonen (AFM 2020, p. 3). Afgezien van het feit dat dit voorstel indruist tegen hetgeen de wetgever met de zorgplicht beoogde (Brink-van der Meer et al. 2020, p. 48 e.v.), lijkt dit voorstel niet in overeenstemming met de opbouw van de Wta en het Bta met onderscheiden verantwoordelijkheden van de accountantsorganisatie en de externe accountant (Nota van Toelichting Bta, p. 22) en bovendien strijdig met artikel 27 Bta. Artikel 27 Bta, dat artikel 24 van de Europese Richtlijn 2006/43/EG verwerkt in de Nederlandse wetgeving, bevat een verbod voor, onder meer, dagelijks beleidsbepalers tot zodanige bemoeienis met de uitvoering van de wettelijke controle dat afbreuk wordt gedaan aan de onafhankelijkheid en objectiviteit van de externe accountant. Een dergelijk ‘vijfde’ kwadrant voor de invulling van de zorgplicht lijkt daarmee niet consistent.

Op basis van voorgaande analyse concluderen wij dat in de praktijk altijd sprake zal zijn van een combinatie van (het ontbreken van) inspanning en resultaat om te kunnen spreken over het naleven (overtreden) van de zorgplicht. Hoewel vanuit een juridisch perspectief alle vier de situaties in de kwadranten van Tabel 2 kunnen bestaan, lijken de situaties in de kwadranten B en C in de praktijk beperkt relevant.

 5. Conclusie en overige beschouwingen tot besluit

Sinds de inwerkingtreding van de Wta is de verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie voor kwaliteit van wettelijke controles nadrukkelijk wettelijk verankerd. De Wta vormt een aanvulling op de verantwoordelijkheden van de individuele vrijberoepsbeoefenaren. De zorgplicht uit de Wta is een veelbesproken bepaling gebleken. Zij vormde jarenlang de kern van het toezicht van de AFM op accountantsorganisaties en was aanleiding voor het merendeel van de opgelegde boetes. De precieze interpretatie en invulling van deze zorgplicht was echter geenszins duidelijk.

In dit artikel hebben wij getracht verduidelijking te geven aan de zorgplicht zoals vervat in artikel 14 Wta. Uit ons literatuuronderzoek en analyse blijkt dat deze bepaling veelomvattend is en dat gepubliceerde voorbeelden van naleving en overtreding niet elkaars spiegelbeeld vormen. Verder concluderen we dat hetgeen als invulling van de zorgplicht is genoemd overlap vertoont met andere specifieke bepalingen uit hetzelfde wettelijk kader. Ten slotte betogen we dat in de praktijk zowel naleven als overtreden van deze bepaling een combinatie van inspanning en resultaat omvat.

De uitkomsten van onze analyse roepen een ‘houdbaarheidsvraag’ op voor artikel 14 Wta in de huidige vorm. Is de zorgplicht een ‘dode letter’? Het artikel heeft immers in de afgelopen jaren vooral gefungeerd als vangnetbepaling. Een vangnetbepaling nodigt uit om de accountantsorganisatie op algemene grond aan te spreken op haar verantwoordelijkheid indien de kwaliteit van uitgevoerde wettelijke controles niet op orde bleek. Dit blijkt in de praktijk ook het geval. Zo constateert de CTA dat de AFM onvoldoende gericht op bevindingen handhaaft (CTA 2020, p. 110). De recente rechterlijke uitspraken laten zien dat deze verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie wel een valide onderliggend principe weergeeft, maar waarop niet rechtstreeks dient te worden gehandhaafd. Toezicht en handhaving dienen gericht te zijn op concreet handelen of nalaten door de accountantsorganisatie zelf. Onze analyse laat zien dat toezicht en handhaving op meer specifieke grond ook goed mogelijk is, aangezien alle genoemde voorbeelden van naleving of overtreding van artikel 14 Wta ook vallen onder andere bepalingen uit hetzelfde wettelijk kader.

Als we teruggaan naar de wetsgeschiedenis, lezen we dat de wetgever de algemene norm uit artikel 14 Wta beschouwt als “slechts de bevestiging dat een accountantsorganisatie zelf ook een verantwoordelijkheid heeft” (Memorie van Toelichting Wta, p. 37) en derhalve verwacht dat daarmee geen (aanvullende) kosten of neveneffecten gemoeid zijn. De ‘zorg’ in artikel 14 Wta geeft daarmee vooral uitdrukking aan het feit dat de accountantsorganisatie (ook) verantwoordelijkheid draagt voor het handelen door anderen (namelijk externe accountants). Deze taalkundige constructie met het werkwoord ‘zorgen’ komt vaker voor in de Wta en Bta, waarmee wordt uitgedrukt dat de accountantsorganisatie verantwoordelijkheid draagt voor het handelen door bijvoorbeeld externe accountants11, personen die de schendingregistratie bijhouden12, klachtbehandelaars13, overige medewerkers of externe adviseurs14.

In juridische zin betekent het woord ‘zorgplicht’ de plicht om rekening te houden met, of te handelen ten behoeve van de concrete belangen van een ander (Tjon Tjin Tai 2006, p. 97). In de formulering van de zorgplicht voor accountantsorganisaties, waarin de accountantsorganisatie er zorg voor draagt dat haar externe accountants voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, ontbreekt een dergelijke plicht om rekening te houden met of te handelen ten behoeve van de concrete belangen van een ander.

Een zorgplicht waar wel expliciet wordt verwezen naar de concrete belangen van een ander staat bijvoorbeeld in artikel 4:24a van de Wet op het financieel toezicht (Wft): “Een financiëledienstverlener neemt op zorgvuldige wijze de gerechtvaardigde belangen van de consument of begunstigde in acht” en “Een financiëledienstverlener die adviseert, handelt in het belang van de consument of begunstigde.” Of zoals de AFM het uitlegt: de verplichting om het klantbelang centraal te stellen.

Voor accountantsorganisaties bestaat de breed gedragen consensus dat zij het publiek belang centraal moeten stellen. Hoewel deze verwachting over het behartigen van de belangen van een ander ten aanzien van accountantsorganisaties bestaat, is deze verwachting niet vastgelegd in een specifiek wettelijk vereiste voor accountantsorganisaties.15 Dat is wellicht ook lastiger omdat de reikwijdte van de term ‘publiek belang’ aan verschillende interpretaties onderhevig kan zijn, terwijl de klant van de financiëledienstverleners een (meer) afgebakende groep vormt. Desalniettemin ligt het in de verwachting dat zorgplicht waarin het publiek belang centraal staat leidt tot een stimulans voor implementatie van regelgeving binnen de accountantsorganisatie vanuit een kwaliteitsbevorderend perspectief. Dat kwaliteitsbevorderend perspectief is gericht op zowel inspanningen als resultaat.

Een feniks is een fabeldier dat verbrandt als het oud is. Uit de as herrijst een jonge feniks waar de ziel van de oude feniks zich innestelt zodat deze kan doorleven. De zorgplicht-feniks lijkt vandaag de dag oud en zijn jas gehavend. Het moment lijkt dan ook aangebroken om artikel 14 Wta in de huidige vorm te beschouwen als een dode letter. Het is tijd om de zorgplicht te laten herrijzen in een nieuw en goed passend verenkleed: “Een accountantsorganisatie neemt op zorgvuldige wijze het publieke belang van de accountantsverklaring in acht”!

Mr. dr. E.V.A. (Eva) Eijkelenboom is als universitair docent verbonden aan Erasmus School of Law van de Erasmus Universiteit Rotterdam, verbonden aan het Instituut voor Ondernemingsrecht (‘IvO’) en het IvO Center for Financial Law & Governance (‘ICFG’) en is werkzaam bij het Audit Quality Department van KPMG. Zij schreef een proefschrift over kwaliteitsbevorderende wetgeving voor accountantsorganisaties.

Dr. M. (Martijn) van Opijnen RA is als partner werkzaam bij de afdeling Quality & Risk Management van BDO Accountants & Adviseurs en houdt zich hoofdzakelijk bezig met kwaliteitsmanagement en toezicht. Hij schreef een proefschrift over de kwaliteit van accountantscontrole in een gereguleerde omgeving.

Zij schrijven deze bijdrage op persoonlijke titel.

 Noten

Naast EY en PwC zijn dat Deloitte Accountants B.V. en KPMG Accountants N.V.

Wanneer wij in dit artikel spreken van ‘zorgplicht’ doelen wij op artikel 14 van de Wta, tenzij expliciet anders vermeld.

https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/doelgroepen/accountantsorganisaties/begrippen

Sinds 1 januari 2014 maakt de AFM tevens de voornaamste kantoorspecifieke bevindingen en conclusies van toezichtonderzoeken bij accountantsorganisaties openbaar, met dien verstande dat die bevindingen en conclusies niet herleidbaar mogen zijn tot andere personen dan de betrokken accountantsorganisaties (art. 48a lid 6 Wta).

De AFM beoordeelt in het Dashboard aan de hand van middellangetermijndoelstellingen en specifieke verwachtingen per onderzoeksperiode met scores en kleuren per accountantsorganisatie de voortgang van de verandering en verbetering.

Kader 1 bevat een citaat uit het AFM-rapport. De bespreking van de modules 5 en 6 is in het AFM rapport omgedraaid zodat de module-onderwerpen de volgorde volgen van het ‘systeem waarbinnen wettelijke controles worden uitgevoerd’, zoals gepresenteerd in datzelfde AFM-rapport. (AFM 2015, p. 80)

Voor EY betrof dit drie van de tien door de AFM beoordeelde wettelijke controles en voor PwC vier van de tien.

De overige vier boetes hadden betrekking op overtreding van het verbod op samenloop van dienstverlening bij OOB-controlecliënten (EY, 8 oktober 2018), de integere bedrijfsvoering (Baker Tilly, 6 juli 2018), het functioneren van de compliance officer (EY, 9 november 2011) en het kwaliteitsbeleid en procedures over OKB (KPMG, 21 februari 2011). Zie voor meer informatie https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/doelgroepen/accountantsorganisaties/publicaties/handhaving-tuchtzaken.

Door zowel een correctie als matiging daalde het boetebedrag van €285.000 naar €3.879,56.

Het is immers voorstelbaar dat op enig moment andere inspanningen nodig blijken om ervoor te zorgen dat externe accountants regels naleven. In lijn met de eerdere invoeging van de artikelen 14a (herstel) en 22a (intern toezicht) in de Wta, zal naar verwachting de open norm verder worden ingevuld.

Namelijk in artikel 11 lid 1, 4 en 5, artikel 13 lid 3, artikel 15a lid 1 en 2, artikel 17 lid 1 en 2 en artikel 28 Bta.

Namelijk in artikel 24 lid 1 Bta.

Namelijk in artikel 25 Bta.

Namelijk in artikelen 30d en 34g lid 3 Bta.

Overigens geldt deze eis wel voor individuele beroepsbeoefenaren: op grond van artikel 2 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) heeft de accountant de verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang.

 Literatuur AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2006) Wta Vergunningwijzer. AFM (Amsterdam). https://www.recht.nl/25915/vergunningwijzer-wet-toezicht-accountantsorganisaties/ AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2009) Rapport algemene bevindingen kredietcrisisonderzoek 3 december 2009. AFM (Amsterdam) https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2009/dec/alg-bevindingen-kredietcrisisonderzoek AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2010) Rapport algemene bevindingen kwaliteit accountantscontrole en kwaliteitsbewaking 1 september 2010. AFM (Amsterdam), https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2010/sep/rapport-accountantscontrole AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2010a) OOB-overleg d.d. 01-07-2010. AFM (Amsterdam). AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2011) Boetebesluit EY, 9 november 2011. https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2012/jan/boete-ernst-young AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2011a) Boetebesluit Deloitte, 15 februari 2011. https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2012/feb/boete-deloitte AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2013) Rapport n.a.v. AFM onderzoek naar kwaliteit accountantscontrole en stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij negen OOB vergunningshouders – 21 maart 2013. AFM (Amsterdam). https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2013/mrt/onderzoek-accountants-oob AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2014) Rapport Uitkomsten onderzoek kwaliteit wettelijke controles Big 4-accountantsorganisaties 25 september 2014. AFM (Amsterdam). https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/doelgroepen/accountantsorganisaties/publicaties/rapporten AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2014a) Boetebesluit Baat accountants en adviseurs, 16 december 2014. https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2014/dec/boete-baat AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2015) Dashboard 2015 Verandering en verbetermaatregelen OOB-accountantsorganisaties. AFM (Amsterdam). https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2015/okt/dashboard-accountantsorganisaties AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2016) Boetebesluiten, 24 maart 2016. AFM (Amsterdam). https://www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2016/mrt/boete-deloitte, www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2016/mrt/boete-ey, https://www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2016/mrt/boete-kpmg, https://www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2016/mrt/boete-pwc AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2017) Kwaliteit OOB-accountantsorganisaties onderzocht. Uitkomsten van onderzoeken naar de implementatie en borging van verandertrajecten bij de OOB-accountantsorganisaties en de kwaliteit van wettelijke controles bij de Big 4-accountantsorganisaties. AFM (Amsterdam). https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2017/juni/kwaliteitslag-oob AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2019) Uitspraak CBb: accountantsorganisaties niet juridisch aanspreekbaar op kwaliteit wettelijke controles; persbericht van 18 juni 2019. https://www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2019/jun/cbb-uitspraak-accountants AFM (Autoriteit Financiële Markten) (2020) AFM vraagt minister van Financiën om wetswijzigingen; persbericht van 24 april 2020. https://www.afm.nl/nl-nl/professionals/nieuws/2020/april/afm-vraagt-minister-om-wetswijzigingen Brink-van der MeerJEWallagePGoldA (2020) Het toezicht door de AFM. Toezicht zoals toezicht bedoeld is? Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 94(1/2): 47–54. https://doi.org/10.5117/mab.94.48977 CBb (College van Beroep voor het bedrijfsleven) (2019) Uitspraak van 18 juni 2019. ECLI:NL:CBB:2019:234 en ECLI:NL:CBB:2019:235. https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:CBB:2019:234; https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:CBB:2019:235 CTA (2020) (Commissie Toekomst Accountancysector) Vertrouwen op controle. Eindrapport van de Commissie toekomst accountancysector, 30 januari 2020. https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/01/30/vertrouwen-op-controle-eindrapport-van-de-commissie-toekomst-accountancysector MCA (Monitoring Commissie Accountancy) (2020) Spiegel voor de accountancysector. https://www.monitoringaccountancy.nl/ Memorie van Toelichting Wta (2004) Memorie van Toelichting Wta, Kamerstukken II, 2003/04, 29658, 3 pp. https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-29658-3.html Nota van Toelichting Bta (2006) Nota van Toelichting Bta, Staatsblad 2006, 380 pp. https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stb-2006-380.html PwC (PricewaterhouseCoopers) (2019) Transparantieverslag 2018–2019. https://www.pwc.nl/nl/onze-organisatie/transparantieverslag-2018-2019.html Rb. Rotterdam (2009) Uitspraak van 26 februari 2009 (FAG/AFM), ECLI:NL:RBROT:2009:BH4580. https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBROT:2009:BH4580 Rb. Rotterdam (2011) Uitspraak van 7 april 2011 (KSG/AFM), ECLI:NL:RBROT:2011:BQ1017. https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBROT:2011:BQ1017 Rb. Rotterdam (2017) Uitspraak van 20 december 2017 (EY/AFM; PwC/AFM), ECLI:NL:RBROT:2017:9977 en ECLI:NL:RBROT:2017:9978. https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBROT:2017:9977; https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBROT:2017:9978 Tjong Tjin Tai TFE (2006) Zorgplichten en zorgethiek. Dissertatie UvA. Kluwer (Deventer). https://hdl.handle.net/11245/1.264070 Van AlmeloL (2019) Definitieve streep door AFM-boetes EY en PwC. Accountant.nl. https://www.accountant.nl/nieuws/2019/6/definitieve-streep-door-afm-boetes-ey-en-pwc Verslag overleg ontwerp Bta (2006) Verslag overleg ontwerp Bta, Kamerstukken II, 2005/06, 29 658, nr. 74 pp. https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-29658-74-h1.html