De bedoeling van de AQI’s is om belanghebbenden van de controle meer inzicht te geven in de geleverde controlekwaliteit. Meer inzicht in de controlekwaliteit is cruciaal voor de waarde van de controle (CTA, par. 28). Tot op heden bestaat er weinig consensus omtrent een eenduidige definiëring van controlekwaliteit (Knechel et al. 2013). In Nederland is op aandringen van de Monitoring Commissie Accountancy (MCA 2016), een whitepaper opgesteld door de NBA (2018) die (kort samengevat) het naleven van de standaarden tot doel verheft als het middel om tot controlekwaliteit te komen. Controlekwaliteit zou volgens deze whitepaper vooral het houden aan de controlestandaarden betreffen, omdat standaarden de beroepsopvatting van controlekwaliteit reflecteren.¹ De controlestandaarden leggen echter de lat voor het tegemoetkomen aan verwachtingen van verschillende groepen belanghebbenden in de controle niet hoog, omdat het aangaan van de dialoog met de gebruikers daarin niet wordt afgedwongen (Van Buuren 2015). Gevolg is dat de standaarden accountants niet aanmoedigen tegemoet te komen aan de (veranderende) eisen van belanghebbenden van de controle, waardoor onbegrip kan ontstaan over de afnemende relevantie van de controle. Van Buuren (2015, p. 70) neemt de relevantie van de controle voor de gebruikers als “ijkpunt voor de ultieme kwaliteit die nagestreefd moet worden in de controle. De overige drie kwaliteitskenmerken, [….], dienen ter ondersteuning om het ultieme doel te bereiken. Deze ultieme kwaliteit is een sociale conventie en kan van tijd tot tijd wijzigen, daarop moet de accountant alert zijn.”

Van Buuren (2015, p. 70) stelt verder dat concrete definiëring van controlekwaliteit belangrijk is omdat het een duidelijk vaktechnisch streefdoel geeft en de verwachtingen van gebruikers stuurt. Om de relevantie van de AQI’s op opdrachtniveau te bepalen, hanteren we als uitgangspunt de volgende definitie van controlekwaliteit:

“De kwaliteit van een assurance-opdracht is de mate waarin voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria zo veel mogelijk te versterken.”

Deze definitie is gebaseerd op art. 10 van het Stramien voor Assurance-opdrachten (2020), met toevoeging van de vetgedrukte woorden. De vetgedrukte woorden creëren een continuüm van lage tot hoge controlekwaliteit (Van Buuren 2020). Een continuüm impliceert dat er geen sprake is van een ‘goede’ versus ‘slechte’ controlekwaliteit, maar dat een accountant altijd kan streven naar een hoger niveau van controlekwaliteit (Francis 2011). In dit artikel nemen we als uitgangspunt voor de bepaling van de diagnostische eigenschappen van AQI’s de voornoemde definitie van controlekwaliteit op opdrachtniveau met de vier kenmerken van controlekwaliteit (Van Buuren 2015). In tabel 1 is schematisch weergegeven wat de definities van AQI-kwaliteit zijn, welke zijn afgeleid uit de genoemde kenmerken van controlekwaliteit. Aangezien AQI’s zijn bedoeld om de mate van controlekwaliteit te diagnosticeren, betekent een hogere AQI-kwaliteit dat belanghebbenden van de controle een beter inzicht krijgen in de geleverde controlekwaliteit. In de volgende paragraaf werken we uit hoe we tot een onderbouwde beoordeling komen van de informatiewaarde per kenmerk van AQI-kwaliteit.

Informatie is nuttig als op basis daarvan een beslissing kan worden genomen. Het Stramien (RJ 2020) reikt voor de beoordeling van het nut van informatie (de informatiewaarde) voor gebruikers van jaarrekeningen vier kwalitatieve kenmerken aan, te weten: begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid. In dit onderzoek passen wij deze kwalitatieve kenmerken toe om te beoordelen wat de informatiewaarde is van elk van de kenmerken van AQI-kwaliteit. Wij achten het toepassen van deze kenmerken van informatiewaarde passend in deze setting, omdat de gedefinieerde AQI-kwaliteit in ons onderzoek voortvloeit uit de kwaliteit van een jaarrekeningcontrole op opdrachtniveau. Belanghebbenden van controle zijn gebaat bij een herkenbare duiding van informatiewaarde van AQI’s, zoals die ook passend wordt geacht in de controle van jaarrekeningen zelf.

In overeenstemming met de kwalitatieve kenmerken van informatie vanuit het Stramien hanteren we de volgende definities van de informatiekenmerken:

Met het juist beoordelen van de onderdelen van AQI-kwaliteit op deze informatiekenmerken wordt voorkomen dat AQI’s een onterecht signaal van geleverde controlekwaliteit geven (false positive) of juist een onterecht signaal van onvoldoende controlekwaliteit (false negative). Het voorgestelde raamwerk van diagnostische eigenschappen voor AQI’s is weergegeven in tabel 2.

Om te bepalen hoe goed een AQI is in het onderscheid maken tussen de verschillende niveaus van geleverde controlekwaliteit (oftewel om te bepalen hoe goed de diagnostische kwaliteit van een AQI is), dient elk van de onderdelen in tabel 2 te worden gewogen. In de navolgende paragrafen worden de vier kwaliteitskenmerken van AQI’s uit tabel 2 in samenhang met de informatiewaarde per kenmerk besproken.

Om de diagnostische eigenschappen te kunnen vaststellen voor de relevantie voor beoogde gebruikers als eerste AQI-kwaliteitskenmerk is primair nodig te bepalen wie de beoogde gebruikers zijn van de AQI’s en welke AQI’s relevant voor hen zijn. Allerlei AQI’s zijn al gesuggereerd (Knechel et al. 2013; PCAOB 2015), echter hangt de juiste keuze af van welke AQI’s relevant zijn voor welke gebruikersgroep.

De belanghebbenden van de controle betreffen zowel interne belanghebbenden, zoals governance-organen binnen accountantsorganisaties, en externe belanghebbenden, zoals jaarrekeninggebruikers en toezichthouders. Elke gebruikersgroep zal een eigen belang en behoefte hebben bij de AQI’s. Ook de mogelijkheden om de AQI’s te beïnvloeden zal verschillen. Interne gebruikers hebben specifieke verantwoordelijkheden, taken en bevoegdheden en vanuit dien hoofde kunnen ze eisen stellen aan een AQI. Bij deze eisen kan gedacht worden aan de methodiek van de berekening van een AQI, het laten ontwikkelen van aanvullende context-specifieke AQI’s en het vaststellen van normen met aanvaardbare waardes voor een AQI. Ze kunnen daarover het gesprek voeren met de accountant en dan met name bespreken of de norm is behaald en wat de accountant gaat doen om de AQI-waarde zo nodig te verbeteren. Het belang van interne gebruikers zal vooral op het vlak van het behalen van ‘norm AQI-waarden’ liggen, mede vanwege het goed uitvoeren van hun eigen functie en mogelijke persoonlijke aansprakelijkheid in geval van audit failures. De juridische implicaties zijn van niet te onderschatten betekenis in geval van normstelling bij AQI’s. Daarom zal bij het toepassen van normwaarden aan AQI’s ook het kwalitatieve kenmerk betrouwbaarheid in belang toenemen.

Externe belanghebbenden hebben daarentegen veel minder mogelijkheden om de AQI’s naar hun hand te zetten. Aandeelhouders van accountantsorganisaties zouden nog de mogelijkheid hebben om AQI’s vast te kunnen stellen in de Algemene Vergadering van Aandeelhouders. De overheid of overheidsorganen, zoals de Belastingdienst, zouden AQI’s kunnen afdwingen middels een ministeriële regeling of wet. Andere gebruikersgroepen, zoals crediteuren en potentiële investeerders zullen echter afhankelijk zijn van de welwillendheid van aandeelhouders, de accountant en/of het gecontroleerde bedrijf om AQI’s te rapporteren.

Naast de mogelijkheden om AQI’s te beïnvloeden, is er ook een verschil in kennis tussen interne en externe gebruikers ten aanzien van de werkzaamheden van de accountant. Interne gebruikers, zoals de Raad van Commissarissen, zullen meer kennis hebben van de accountantswerkzaamheden en kunnen zodoende relevante AQI’s definiëren. Deels komt dit doordat zij meer zicht hebben op de context van de AQI en deels doordat zij gesprekken voeren met de accountant. Interne gebruikers zullen meer belang hechten aan context-specifieke AQI’s met een context-specifieke normstelling, want dat verhoogt de relevantie van de AQI’s voor hen. Hierdoor kan het kwalitatieve kenmerk van relevantie op gespannen voet staan met vergelijkbaarheid, want hoe context-specifieker de AQI, hoe lager de vergelijkbaarheid zal worden tussen controleopdrachten en accountantsorganisaties.

Externe belanghebbenden, zoals aandeelhouders, crediteuren en (potentiële) investeerders zullen daarentegen belang hebben bij relevanteAQI’s die goed vergelijkbaar en begrijpelijk zijn. Veel externe belanghebbenden hebben namelijk niet de mogelijkheid om het gesprek te voeren met de accountant noch belang om de context van de AQI’s diepgaand in ogenschouw te nemen. Het is meer een indicator ter bevestiging van de kwaliteit van de strekking van de controleverklaring of ter informatie in het proces van het zoeken naar een nieuwe accountant. Externe belanghebbenden hebben vaak een specifiek belang. Banken en crediteuren zullen vooral oog hebben voor de kredietwaardigheid van de gecontroleerde op de korte tot middellange termijn. Ook aandeelhouders en (potentiële) investeerders kunnen verschillen in hun belangen, afhankelijk van hun verdienmodel. Tot slot hebben ook externe beroepsverenigingen en toezichthouders als NBA en AFM belang bij relevanteAQI’s die goed vergelijkbaar en begrijpelijk zijn. Welke AQI’s relevant zijn zal dus per gebruikersgroep vastgesteld moeten worden. De accountant zal in overleg moeten gaan met de verschillende gebruikersgroepen om dit te onderzoeken, zowel op het niveau van controleopdrachten als op brancheniveau van de gecontroleerden.

Uiteraard geldt voor zowel de interne als externe belanghebbenden dat AQI’s alleen relevant zijn indien deze met een bepaald minimumniveau van betrouwbaarheid kunnen worden vastgesteld.

Het tweede AQI-kwaliteitskenmerk, begrip van werkzaamheden, neemt toe, indien gebruikers een goed begrip hebben wat de betekenis is van een AQI en welke conclusies erop gebaseerd kunnen worden. Hoe beter accountants in staat zijn dit uit te leggen, hoe hoger de diagnostische eigenschap van de AQI. Allereerst dient duidelijk te zijn op welke wijze een AQI tot stand is gekomen en aan welke werkzaamheden in het controleproces dit is te relateren. Op basis daarvan kan bij de betrokkenen begrip ontstaan welke conclusie getrokken kan worden op basis van de AQI. Hierbij geldt dat hoe hoger het abstractieniveau van gerelateerde controlewerkzaamheden en de daarmee samenhangende conclusie, hoe minder relevant de AQI zal zijn. AQI’s op organisatieniveau zullen in het algemeen abstracter (minder te relateren aan concrete controlekwaliteit) zijn dan AQI’s op opdrachtniveau. Ook de tijdigheid van een AQI kan hierbij van belang zijn; AQI’s die geldig zijn voor vorige jaren, kunnen niet meer relevant zijn in geval van dynamische omstandigheden. Als voorbeeld wordt genoemd de mogelijk negatieve impact van de coronacrisis op het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantsorganisaties, waarbij de AQI over het vorige jaar niet per definitie representatief is voor de huidige situatie.

Ook de vergelijkbaarheid van het begrip van werkzaamheden is belangrijk. De AQI’s zullen op een consistente en vergelijkbare manier bepaald moeten worden, waarbij gerelateerd wordt aan inhoudelijk dezelfde controlewerkzaamheden. De standaardisatie van de bepaling van AQI’s over accountantsorganisaties en opdrachten heen kan dit ondersteunen. Hieraan gerelateerd is de mate van betrouwbaarheid waarmee een AQI kan worden vastgesteld; betreft het een eenvoudige rekensom of zijn er diverse interpretaties voor nodig, waardoor het minder te relateren is aan de uitgevoerde controlewerkzaamheden? Om een juiste conclusie te kunnen trekken moet de begrijpelijkheid van de AQI hoog zijn. Enerzijds betreft dit een voldoende uitlegbaarheid van de AQI, anderzijds het inzicht in de gevoeligheid van de AQI voor onjuiste conclusies. Het negeren van contextuele verschillen kan leiden tot onjuiste conclusies.

We verwachten dat vooral de samenhang en aggregatie van AQI’s om een eindoordeel te vormen met voldoende begrip van de uitgevoerde controlewerkzaamheden uitdagend wordt. Eén samenvattende, overkoepelende AQI betreffende het gehele controleproces (bijvoorbeeld het totaal aantal uitgevoerde data-analyses per dossier) kan heel relevant zijn, terwijl de begrijpelijkheid en vergelijkbaarheid afnemen, omdat die AQI dan niet meer direct te relateren is aan uitgevoerde controlewerkzaamheden die over verschillende accountantsorganisaties hetzelfde zijn, waarvan de belanghebbende een goed begrip heeft en conclusies op kan baseren. Onderzoek naar de samenhang van de kwaliteit van de AQI’s en de besluitvorming van belanghebbenden kan helpen de relevantie van geaggregeerde AQI’s te duiden, maar dit valt verder buiten de scope van dit artikel.

Het derde AQI-kwaliteitskenmerk, de kwaliteit van de rapportage van bevindingen, gaat over de mate waarin een AQI in staat is de voor de belanghebbenden relevante bevindingen van controlekwaliteit te rapporteren die het vertrouwen in de conclusies en het proces van de uitgevoerde controle ondersteunen. Veel AQI’s die al zijn geopperd (Knechel et al. 2013; PCAOB 2015) hebben betrekking op dit kwaliteitskenmerk. Grofweg kan er een onderscheid gemaakt worden tussen AQI’s die betrekking hebben op input-, proces- en output-factoren (Knechel et al. 2013). Denk bij input-factoren aan de bestede uren van partners en medewerkers (waaronder partnerbetrokkenheid), inzet van specialisten en het controlebudget. De proces-factoren hebben betrekking op de risicoanalyse en het besluitvormingsproces. Voorbeelden van proces-AQI’s zijn de gehanteerde materialiteit, het aantal discussiepunten met de intern beoordelaar en het aantal overleggen tussen accountant en governance-organen. De output-factoren betreffen bijvoorbeeld de specificiteit van de controleconclusie voor de gebruikersgroepen (er is nu één generieke conclusie), aantal en duiding van zwakheden in het proces van de totstandkoming van de jaarrekening en het aantal gedetecteerde en verwerkte materiële onjuistheden in de uiteindelijke jaarrekening. De grootste uitdaging bij de AQI’s op het kwaliteitskenmerk van rapportage van bevindingen zal zijn de juiste interpretatie en weging (begrijpelijkheid en relevantie) ervan. De voorbeelden die we in paragraaf 3 van dit artikel hebben beschreven, laten zien hoe ingewikkeld het is om duiding te geven aan AQI’s.

De relevantie van de rapportage van bevindingen zal vooral afhangen van de gebruikersgroep. Voor de betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid van de AQI’s zal standaardisatie van groot belang zijn.

Het vierde AQI-kwaliteitskenmerk, vaktechnische kwaliteit, gaat in op hoe AQI’s het vertrouwen in de vaktechnische kwaliteit van de accountant kunnen ondersteunen. Dit gaat vooral om de deskundigheid in de gehanteerde controlemethodologie en de houding van de accountant. Met houding van de accountant bedoelen we: handelen in de geest van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA), een professioneel-kritische, objectieve en onafhankelijke houding, kortom, het vertrouwen dat de accountant zich volledig inzet voor de belanghebbenden.

De AQI’s betreffende de controlemethodologie zullen vaak al zelfstandig op organisatieniveau worden uitgedrukt. Denk hierbij aan informatie die nu al verplicht in de transparantieverslagen wordt gerapporteerd, of accountantsorganisaties die dit op vrijwillige basis doen, zoals maatregelen van kwaliteitsbeheersing (uitgevoerde OKB’s), training van personeel (scholingsuren) en remuneratieprikkels. AQI’s ten aanzien van de onafhankelijke houding van de accountant zijn ook al deels ingevoerd. Zo moeten accountants al rapporteren of en in welke mate zij non-audit services aan controlecliënten hebben verleend, veelal uitgedrukt als ratio ten opzichte van de controlekosten.

Bij dit vierde AQI-kwaliteitskenmerk gaat het echter om de mate waarin een AQI op opdrachtniveau voldoende inzicht geeft over de deskundigheid en onafhankelijkheid van de accountant in de uitvoering van controlewerkzaamheden. Belanghebbenden zullen op basis van een AQIbegrijpelijk moeten kunnen volgen wat die AQI reflecteert van het deskundig en onafhankelijk handelen van een accountant.

De relevantie van dit kenmerk zal vooral hoger scoren als duidelijk is welke ruimte de accountant heeft genomen om meer of andere controlewerkzaamheden uit te voeren dan dat de controlestandaarden als minimum vereisen. De betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid van dit kenmerk zullen vooral duidelijk worden uit onderbouwing op basis van onderliggende literatuur waarin duidelijk wordt welke conclusies precies getrokken kunnen worden over het vaktechnisch handelen van een accountant op basis van die AQI.

Eén van de veelgenoemde AQI’s heeft betrekking op partnerbetrokkenheid (hierna: partnerratio), vaak gemeten met de ratio: aantal leden van een controleteam gedeeld door het aantal partners (PCAOB 2015). De gedachte is dat hoe lager de partnerratio, hoe hoger de partnerbetrokkenheid, hoe hoger de controlekwaliteit, wat intuïtief logisch lijkt. Toch is partnerratio als AQI vanuit theoretisch oogpunt ingewikkeld om te interpreteren. Enerzijds stellen de standaarden dat bij hogere risico’s de accountant meer werkzaamheden moet verrichten (NVCOS 315/330/540). Dit houdt in dat er extra testwerkzaamheden zullen moeten plaatsvinden, veelal uitgevoerd door assistenten, wat de partnerratio juist doet toenemen. Anderzijds, zal een partner bij complexere vraagstukken in verhouding zelf meer moeten doen en dit zou de partnerratio kunnen verlagen.

Het onderzoek naar de materialiteitsbepaling (Snoei et al. 2020) richt zich op de in de jaarrekeningcontrole gehanteerde materialiteit, die bestaat uit zowel planningsmaterialiteit als uitvoeringsmaterialiteit. Onder planningsmaterialiteit wordt verstaan het bedrag aan afwijkingen (afzonderlijk of gezamenlijk) indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed zal hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen (NVCOS 320), oftewel de materialiteit vanuit gebruikersperspectief. Met uitvoeringsmaterialiteit wordt bedoeld het bedrag dat de accountant gebruikt in de uitvoering van zijn werkzaamheden, om de waarschijnlijkheid tot een passend laag niveau terug te brengen dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen het niveau van planningsmaterialiteit overstijgt. Dit onderzoek wordt benaderd vanuit de gedachte dat de gehanteerde materialiteit (zowel planningsmaterialiteit als uitvoeringsmaterialiteit) in de controle afhankelijk is van de mate van verantwoordingdruk (Messier and Quilliam 1992). Met verantwoordingsdruk wordt in dit verband bedoeld de druk die door de accountant wordt ervaren dat hij of zij verantwoordelijk zal worden gehouden voor gemaakte keuzes in diepgang van de controle. Een hogere verantwoordingdruk zal resulteren in een lagere materialiteitsbepaling, waardoor vanuit het gebruikersperspectief de (gepercipieerde) controlekwaliteit zal toenemen. Echter, uit het onderzoek van Snoei et al. (2020) blijkt dat een lagere planningsmaterialiteit niet hoeft te leiden tot een lagere uitvoeringsmaterialiteit. Met andere woorden, een lagere planningsmaterialiteit resulteert niet per definitie in een controle met meer diepgang. De reden daarvan kan volstrekt legitiem zijn. Naast wat de (1) controlestandaarden (NVCOS 320) voorschrijven, zien we dat accountants in hun materialiteitsbepaling beïnvloed worden door (2) kantoorstandaarden en (3) de perceptie van gebruikersrisico. We concluderen dan ook dat de veronderstelling niet houdbaar is dat een (relatief) lager materialiteitsniveau, per definitie een diepgaandere controle zou betekenen. Bij materialiteit als AQI wordt in de praktijk standaard uitgegaan van de planningsmaterialiteit vanuit gebruikersperspectief. Het verdient op basis van bovenstaande wat ons betreft aanbeveling om ook uitvoeringsmaterialiteit te gaan opnemen als AQI.

Een derde veelgenoemde AQI is de mate waarin gedetecteerde afwijkingen in de jaarrekening, afwijkingen genoemd, worden verwerkt (Litjens et al. 2015). De veronderstelling is dat hoe meer afwijkingen worden verwerkt, hoe hoger de controlekwaliteit op opdrachtniveau is. Het is echter belangrijk om daarbij op te merken dat het niet-corrigeren van afwijkingen niet alleen een zaak van de auditor is, maar ook van de gecontroleerde, waarbij beiden drijfveren kunnen hebben om niet te corrigeren (Keune and Johnstone 2012; Asare et al. 2019). Gegeven de uitgebreide toelichting op de scores van de eerdere AQI’s, volstaan we hier met een toelichting van de scores op AQI-kwaliteitskenmerk vaktechnische kwaliteit, omdat daarbij op drie punten beter wordt gescoord dan bij beide voorgaande AQI’s.

We hebben de uitkomsten van de toepassing van het raamwerk van diagnostische eigenschappen op de drie beoordeelde AQI’s gepresenteerd in tabel 3. Uit de tabel blijkt dat de AQI’s overwegend matige scores hebben om als onderscheidend kenmerk van de bepaling van controlekwaliteit te kunnen dienen. Hoewel in eerste instantie alle drie de AQI’s goed hanteerbeer lijken als maatstaf voor controlekwaliteit, blijkt bij het toepassen van het raamwerk een reëel risico op een verkeerde interpretatie te bestaan. Dit risico is groter voor externe gebruikers dan voor interne gebruikers, omdat deze laatsten gemakkelijker het gesprek met de accountant kunnen voeren.

De uitkomsten van informatiewaarde op het AQI-kwaliteitskenmerk relevantie voor beoogde gebruikers zijn matig tot positief, behalve voor materialiteit. Dit wordt vooral verklaard door het niet mee kunnen wegen van cliëntspecifieke factoren die nodig zijn voor de duiding van materialiteitsbepaling. Ook is voor de relevantie een normwaarde nodig, een benchmark, maar die is voor partnerratio en materialiteit niet (eenvoudig) vast te stellen. Om de AQI’s relevant te maken zullen bij voorkeur de AQI’s aangepast moeten worden naar de behoefte van de gebruikersgroepen. Op basis van tabel 3 zien we ook dat het begrip van werkzaamheden bij alle drie de AQI’s goed is vast te stellen, waarbij de begrijpelijkheid van informatie een aandachtspunt is als de AQI een vaktechnisch complexe context heeft. De scores op informatiewaarde van het AQI-kwaliteitskenmerk met betrekking tot de kwaliteit van de rapportage van bevindingen zijn op alle fronten matig tot laag. Dit is problematisch, omdat juist de mate waarin een AQI in staat is om relevante bevindingen van controlekwaliteit te rapporten zo belangrijk is voor de belanghebbenden. Echter, wetenschappelijk onderzoek rapporteert geen sterke samenhang tussen de meetbare indicatoren en de onderliggende controlekwaliteit. Hetzelfde geldt voor de informatiewaarde aangaande de vaktechnische kwaliteit, waarop zowel partnerratio als materialiteit erg laag scoren. De AQI van ongecorrigeerde afwijkingen lijkt hierin een uitzondering te zijn; deze is enigszins diagnostisch voor controlekwaliteit.

Wat in tabel 3 nog ontbreekt is een eindoordeel van de totale diagnostische waarde van de AQI’s. Een dergelijk eindoordeel vereist weging van zowel de scores op de vier kenmerken van AQI-kwaliteit als van de vier kenmerken van informatiewaarde. Verder wetenschappelijk onderzoek is nodig om deze weging in relatie tot het versterken van het vertrouwen van de belanghebbenden in het controleproces vast te stellen, daarop hebben we nu nog onvoldoende zicht. Toch durven we op basis van tabel 3 te stellen dat de genoemde AQI’s lage diagnostische waarde hebben voor het bepalen van de geleverde controlekwaliteit. Voor de praktijk van het opstellen van transparantieverslagen door accountantsorganisaties bevelen wij aan om het raamwerk van diagnostische eigenschappen te gebruiken bij andere AQI’s om in alle aspecten rekening te kunnen houden met de relevantie voor belanghebbenden in het versterken van het vertrouwen in de geleverde controlekwaliteit en waar nodig ook vaktechnische duiding te geven aan de gepresenteerde AQI’s.