Wereldwijde verslaggeving over ESG- (Environmental, Social, Governance) informatie en het verstrekken van assurance daarbij is in opmars. In Europa is het aftellen naar verplichte ESG-reporting begonnen. Vanaf boekjaar 2024 moeten grote bedrijven verplicht rapporteren over duurzaamheid. Deze rapportageplicht geldt voor alle beursgenoteerde en grote bedrijven die nu vallen onder het Besluit Bekendmaking Niet-Financiële informatie. Naar verwachting geldt dit vanaf boekjaar 2025 voor alle grote ondernemingen (bedrijven met minimaal 250 werknemers, een omzet van € 20 miljoen euro en/of een balanstotaal van € 40 miljoen, en vanaf boekjaar 2026 ook voor beursgenoteerde MKB ondernemingen.

Stakeholders nemen in toenemende mate beslissingen op basis van ESG-informatie. Daardoor begint ESG-informatie de rol van financiële informatie te verdringen – of in ieder geval aan te vullen – bij de verantwoording aan stakeholders. Dat is ook de reden waarom assurance bij ESG-informatie stevig terrein wint. Een aantal grote ondernemingen laat de duurzaamheidsinformatie in hun jaarverslag of in een apart duurzaamheidsverslag al vrijwillig van assurance voorzien door accountants. Vanaf het boekjaar 2024 schrijft de Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) voor dat organisaties hun duurzaamheidsinformatie verplicht moeten laten voorzien van een beperkte mate van zekerheid (limited assurance).

Goed beschouwd heeft de CSRD daarmee een ondersteunende functie op weg naar een duurzame samenleving. Volgens Douwe Jan Joustra (mede-grondlegger circulaire economie in Nederland) zit de grootste veranderkracht voor de samenleving in de economie: “Pas als we tot een ander economisch model komen met positieve effecten op duurzaamheid, op natuur en milieu, gaan we een echte verandering tot stand brengen. De economische spelers beginnen zich te realiseren dat balans en veerkracht nodig zijn om het systeem in stand te kunnen houden, omdat het anders ten koste gaat van een ander. Als je de kenmerken van een ecologisch systeem vertaalt naar een economisch systeem, krijg je een veel stabielere, volhoudbaardere economie, waarin grondstoffen rouleren. Waardecreatie wordt daarmee zeker niet eenvoudiger maar een geweldig interessante ambitie, gebaseerd op meervoudigheid: waarde voor mens, natuur en economie.”

De betrouwbaarheid van verslaggeving is een belangrijke randvoorwaarde voor een goed functionerende samenleving. Deze verplichting is vanuit politiek perspectief een doorbraak en Europa loopt hierin dan ook voorop in de wereld. Dat is een goede ontwikkeling, want daarmee wordt een verandering gestimuleerd. Een verandering die niet zonder slag of stoot gaat, want het verstrekken van assurance roept allerlei vraagstukken op. Primair, omdat het doel van ESG-informatie substantieel verschilt van financiële informatie. Het doel van financiële verslaggeving is namelijk bijdragen aan het doelmatig functioneren van de economie, terwijl ESG-informatie bijdraagt aan een duurzame samenleving. Dat brengt met zich mee dat de verstrekte informatie veel breder is dan uitsluitend inzicht geven in resultaat, vermogen, liquiditeit en solvabiliteit. ESG-informatie is daarnaast gericht op een uitgebreide kring van stakeholders (multi-stakeholders), terwijl financiële verslaggeving vooral gericht is op de primaire stakeholder: de aandeelhouder. Het verstrekken van limited assurance bij ESG-informatie is ook niet vergelijkbaar met het geven van een redelijke mate van zekerheid bij financiële informatie.

Hoewel de EU-regelgeving het verstrekken van assurance niet voorbehoudt aan accountants, is de huidige verwachting dat ESG-assurance een onderdeel gaat worden van de standaard assurancewerkzaamheden van de openbaar accountant. Deze trend vraagt om een substantiële verbreding van kennis en om radicaal andere technieken ten opzichte van de financiële controle. Ten eerste is het aantal onderwerpen van rapportage een veelvoud van de onderwerpen in een financieel verslag. Ten tweede is de aard van de werkzaamheden die nodig zijn om assurance te geven ook wezenlijk anders. Het beoordelen van informatie over de sociale prestaties van een onderneming vraagt om andere technieken dan een verbandscontrole of een steekproef op facturen. Het vraagstuk van materialiteit heeft er een heel nieuwe dimensie bij gekregen; de dubbele materialiteit. Het is daarom belangrijk om de verwachtingen van de gebruikers goed te begrijpen en er op in te spelen. Het risico ligt op de loer dat gebruikers een te grote mate van vertrouwen ontlenen aan ‘beperkte mate van zekerheid’. De Autoriteit Financiële Markten (AFM) roept daarom accountants op om de uitdagingen en dilemma’s rondom de toepassing van de CSRD in de assuranceverklaring transparant te maken, in voldoende mate de aard en diepgang van de werkzaamheden te beschrijven en voldoende te investeren in deskundigheid en capaciteit om de toename aan assuranceopdrachten op te vangen.

Kortom, voor het MAB genoeg reden om een themanummer te wijden aan assurance bij ESG-informatie.

Het is de verwachting dat de aanbieder van ESG-assurance de accountant is die ook de jaarrekening controleert, maar dit hoeft niet per definitie zo te zijn. De CSRD bevat namelijk ook een zogenoemde memberoptie, die lidstaten de ruimte geeft om daar een andere invulling aan te geven. Een interessant thema is dan ook wie de beste aanbieder is voor het verstrekken van limited assurance; de accountant of een in ESG gespecialiseerde assurance provider (niet-accountant)? In hun literatuurstudie geven Wallage et al. (2023) enig inzicht in dit vraagstuk. Diverse literatuurstudies laten een positief schaaleffect zien om de ESG-assuranceopdracht met de jaarrekeningcontrole te combineren. Op de vraag of het beter is om de opdracht bij een lokaal kantoor of een andere (niet-accountant) assuranceaanbieder onder te brengen, bestaat nog geen eenduidig antwoord. Dit geldt ook voor de geleverde kwaliteit van deze aanbieders. Nieuw onderzoek op deze terreinen is van harte aanbevolen.

Assurance wordt verstrekt bij de verslaggeving van ondernemingen. Dat roept bij de opkomst van nieuwe (niet-financiële) verslaggevingsstandaarden de vraag op hoe deze moeten worden vormgegeven. Terwijl de huidige CSRD-standaarden vooralsnog naar een principles-based vorm neigen (meer ruimte voor interpretatie en professionele oordeelsvorming), zou dit in de toekomst in toenemende mate richting rules-based standaarden kunnen verschuiven. Wat zijn de gevolgen hiervan voor auditkwaliteit? Op basis van een literatuurstudie van 20 publicaties op het gebied van financiële verslaggeving verkennen Van der Meer and De Waard (2023) de voor- en nadelen van deze twee vormen van verslaggeving voor de auditkwaliteit. Zij analyseren de literatuur vanuit het perspectief van de accountant, de interactie tussen accountant en cliënt, en de regelgever. Het antwoord op de vraag is dan ook “It depends”: vanuit het perspectief van de accountant is de uitkomst dat de voorkeur uit zou gaan naar meer principle-based standaarden, terwijl de andere twee perspectieven eerder pleiten voor rules-based. De auteurs bespreken de gevolgen van eerder onderzoek voor ESG-verslaggeving en assurance en benoemen mogelijkheden voor verder onderzoek op dit gebied.

Naast de accountant spelen ook andere stakeholders in de keten een belangrijke rol in het verstrekken van informatie omtrent ESG. Het ‘in control statement’, een expliciete verantwoording in het bestuursverslag door bestuurders over de adequate opzet en effectieve werking van de risicomanagementsystemen, staat de laatste tijd weer in de schijnwerpers van de politiek, wetgever, bestuurders, commissarissen, aandeelhouders, beleggers en accountants. Hoewel er op basis van een onderzoek van de Universiteit van Leiden een onderbouwing ligt voor de stelling dat het ‘in control statement’ een rol kan spelen in het versterken van de verantwoordingsketen in Nederland, loopt de discussie in Nederland over het ‘in control statement’ nog steeds. Voor de Monitoring Commissie Corporate Governance Code was het onderwerp te controversieel om – ondanks het verzoek van de Minister van Financiën – een ‘in control statement’ op te nemen in de geactualiseerde Code 2022. Bolt et al. (2023) bespreken in hun artikel een voorbeeld voor een ‘in control statement’ in de Nederlandse context, om daarmee de discussie te stimuleren.

Als we vervolgens inzoomen op de te verrichten werkzaamheden door de accountant, speelt ook bij ESG-assurance het materialiteitsbegrip een belangrijke rol. Echter, een relatief nieuw begrip in de opkomende verslaggeving en assurance van ESG is de dubbele materialiteit. In hun verkennend onderzoek analyseren Van Nieuw Amerongen et al. (2023) op basis van bestaande standaarden dit concept in de assurance van duurzaamheidsverslaggeving. Hierbij staat het onderscheid tussen de externe impact (“inside out”) en de financiële gevolgen voor de organisatie zelf (“outside in”) centraal. Door middel van een analyse en interviews met Nederlandse experts over de (praktische) invulling van dubbele materialiteit geven de auteurs een aanzet tot operationalisering en toepassing door bestuurders, commissarissen en auditcommissie, en accountants.

Kamp-Roelands and De Waard leggen de focus op de oordeelsfase van het assuranceproces en geven een kritische beschouwing van het concept ‘beperkte mate van zekerheid’ in de assurance van duurzaamheidsinformatie. Gezien de complexiteit van de te controleren informatie enerzijds en de door de standaarden gestelde eisen aan het controleproces anderzijds, ontstaat een veelvoud aan risico’s en uitdagingen, die in dit artikel worden besproken. De auteurs waarschuwen in hun conclusie voor het risico op een verwachtingskloof.

Ook Brouwer and Nandram (2023) focussen in hun onderzoek op de mate van assurance. Zij verkennen hierbij de reacties van zowel opstellers als gebruikers van het geïntegreerde jaarverslag. Zij behandelen de vragen welke waarde beleggers aan assurance hechten, en hoe assurance het gedrag van opstellers beïnvloedt. Het antwoord op beide vragen hebben zij verkregen door middel van experimenteel onderzoek onder deze twee doelgroepen. Met betrekking tot beleggers is de belangrijkste uitkomst dat de oordelen (bijvoorbeeld investeringsbereidheid) van beleggers niet werden beïnvloed door de mate van assurance. De onderzoekers manipuleerden daarbij of er sprake was van een beperkte mate van zekerheid, een redelijke mate van zekerheid, of van geen assurance. Als het gaat om de kant van opstellers, heeft assurance in sommige situaties wél de gewenste invloed op het gedrag van opstellers: opstellers zijn in het bijzijn van assurance eerder geneigd om niet-financiële KPI’s te rapporteren, ondanks een negatieve performance of bij grote waarschijnlijkheid dat de target niet zal worden gehaald. De auteurs concluderen dat assurance leidt tot minder impressiemanagement.

Ter afsluiting van dit themanummer leest u een interview met de Kwartiermakers Toekomst Accountancysector; Chris Fonteyn en Marlies de Vries. Zij gaan onder andere in op vraagstukken als: wat betekenen alle ontwikkelingen rond ESG voor de benodigde kennis van accountants, hun opleiding en die van studenten accountancy? Wat is de rol van de keten in de waarborging van de betrouwbaarheid van ESG-informatie? De Kwartiermakers schetsen daarnaast hoe een gewenste modernisering van het huidige opleidingsmodel voor accountants eruit zou kunnen zien. ESG zal de aantrekkingskracht van het accountantsberoep vergroten, zo voorspellen Fonteyn en De Vries.

Wij vinden dat de fundamentele rol van de accountant als vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer niet is veranderd door de komst van ESG-reporting en ESG-assurance. Wel constateren wij dat er aan de fundamenten van de werkzaamheden wordt geschud, waardoor de accountant zich moet heroriënteren op drie belangrijke ankerpunten van zijn assurance-werkzaamheden:

• Het zwaartepunt in het object van onderzoek (subject matter) verandert radicaal, door de verschuiving van financiële informatie met voornamelijk gebruikers op financieel gebied (beleggers, aandeelhouders, banken) naar veel bredere ESG-informatie, met een zeer diverse doelgroep.
• Er zijn gevolgen voor het materialiteitsbegrip. Daarbij speelt namelijk niet langer sec de financiële impact een rol, maar moet er ook veel breder worden gekeken naar de gevolgen voor milieu, de maatschappij en governance.
• De impact op de controleverklaring verandert, in díe zin dat er een tendens waarneembaar is dat er meer assurance wordt gevraagd dan limited assurance, maar in toenemende mate ook ‘reasonable assurance’. Hier wacht de accountant – en het beroep – dus veel werk als het gaat om de nieuwe invulling van de fundamentele werkzaamheden, die de basis vormen van zijn of haar rol als vertrouwenspersoon.

Het afronden van een themanummer luidt altijd een moment van reflectie in. De bijdragen aan dit themanummer roepen een aantal interessante vervolgvragen op, zoals: in hoeverre heeft de accountant de benodigde expertise om aan de verwachtingen vanuit regelgeving en de maatschappij te voldoen? Wanneer is het aanbevelenswaardig om andere spelers vanuit de aanbodzijde in te schakelen? Hoe zal de huidige rol van de accountant in de toekomst veranderen en welke eisen stelt dit aan de accountantsopleiding? Hoe blijft de accountant daadwerkelijk de vertrouwenspersoon – en blijft de bredere groep van stakeholders hem of haar ook als zodanig in die rol zien?

Tot slot stellen wij dat niet alleen het werk van de accountant moet worden “herijkt”, maar ook de rol van de andere spelers in de keten. Kortom, het is van belang dat elke speler in de keten zijn rol pakt en op die manier bijdraagt bijdraagt aan de maatschappelijke transitie naar een duurzame samenleving. Met als doel ‘greenwashing’ niet alleen te voorkomen, maar ook te bestrijden.

Wij wensen u veel leesplezier toe en danken alle auteurs en de Kwartiermakers voor hun bijdrage aan dit themanummer.