In een periode met de nodige turbulentie in Accountantsland presenteerde de Europese Commissie in april 2021 de Corporate Sustainability Reporting Directive. Een gebeurtenis vanuit de externe omgeving, die zorgt voor een flinke uitdaging voor de accountantsberoepsgroep en haar beroepsorganisatie. Niet alleen het interne vraagstuk van bemensing en deskundigheid, maar ook een fors structuurvraagstuk dient zich aan. Met alleen pleisters plakken wordt deze uitdaging niet overwonnen. Een toekomstbestendige oplossing moet worden gevonden en dan kan een ferme structuurwijziging soelaas bieden. De accountant wordt een auditor. Eén van meer in een groep. Een nieuwe beroepsgroep: registerauditor. Samen met materiedeskundigen op het gebied van milieu, mens, gedrag en meer.

Corporate Sustainability Reporting Directive, accountantsopleiding, basisaccountant, beroepsprofiel, materiedeskundige, registerauditor

Accountantsorganisaties gaan gebukt onder een groot tekort aan arbeidskrachten. Als dan op grond van de Corporate Sustainability Reporting Directive meer inzet van accountants en andere deskundigheden wordt gevraagd, wordt de nood alleen maar hoger. Ingrijpende maatregelen zijn nodig: een heroriëntatie op het beroepsprofiel.

Het is onrustig in Accountantsland. Mede gevoed door de mogelijkheden van moderne media volgen berichten over allerhande gebeurtenissen elkaar snel op. Het nieuws brengt onder meer dossiers die de toets der kritiek niet doorstaan, gemiste fraudes, professionals die toetsantwoorden delen, talenten die het beroep verlaten, studenten die voor andere studies kiezen, een groeiend tekort aan accountants en wetgeving die om assurance bij niet-financiële informatie vraagt.

Commissies zijn benoemd en zullen worden benoemd. Onderzoeken zijn uitgevoerd, gestart en zullen worden gestart. Uitkomsten zijn gepresenteerd en zullen worden gepresenteerd. Standpunten zijn ingenomen en zullen worden ingenomen. Aan het woord zijn professionals met een mening, commissieleden met inzichten, onderzoekers met uitkomsten, de demissionaire Minister van Financiën en haar ministerie, autoriteiten en toezichthouders, de beroepsorganisatie en haar leden, jonge professionals en opleidingsinstituten, journalisten en sensatiezoekers. In al deze onrust zouden we bijna vergeten dat er elke dag nog intrinsiek gemotiveerde accountants (en zij die dit nog gaan worden) met plezier naar hun kantoor gaan, een variëteit aan ondernemingen bezoeken, thuis achter het beeldscherm kruipen of de collegezaal vullen. Nog altijd wordt bij de kantoren, de NBA, de opleidingsinstellingen en de talenten thuis gevierd dat opleidingstrajecten zijn afgerond en/of inschrijvingen zijn gerealiseerd. Tenslotte zijn er ook accountants die iedere dag weer met veel plezier uitdagingen aangaan.

Vroeger, heel lang geleden, tijdens mijn opleiding tot registeraccountant (ik heb dit gedaan door de volledige cyclus van destijds het NIVRA te doorlopen), volgde ik het vak Algemene Organisatie. Daar leerde ik dat vraagstukken voor de onderneming kunnen ontstaan vanuit externe veranderingen, interne ontwikkelingen en een knellende organisatiestructuur. Ook de onrust in de beroepsgroep van accountants kan worden benaderd vanuit deze drie perspectieven. In deze bijdrage richt ik mij volledig op een externe gebeurtenis met een grote impact op de interne organisatie en de structuur van het accountantsberoep, de beroepsorganisatie en in haar kielzog de accountantsorganisaties: de introductie van de Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) met daaruit voortvloeiend de European Sustainability Reporting Standards (ESRS) en in de nabije toekomst ISAE 5000.

De inhoud van deze bijdrage is grotendeels ontleend aan de afscheidsrede door mij – in het kader van mijn emeritaat – uitgesproken op 30 juni 2023 in de aula van de Rijksuniversiteit Groningen en was getiteld: “De accountant in een ander milieu” (De Waard 2023).

Jarenlang heb ik leidinggegeven aan een team met auditors die zich gedurende een lange reis meer en meer bekwaamden in duurzaamheidsvraagstukken, de verslaggeving daarover en assurance daarbij. Mijn interesse werd ooit gewekt door een artikel van professor Hans Blokdijk. Met deze bijdrage tracht ik in zijn voetspoor te treden. Blokdijk schreef in 1989 in ditzelfde tijdschrift een opiniërende bijdrage met de titel: “Milieu en accountant” (Blokdijk 1989). Blokdijk rondde zijn bijdrage aan MAB af met drie stellingen:

1. De samenleving moet rijp gemaakt worden voor de gedachte dat de kosten van milieusanering en -behoud niet op volgende generaties kunnen worden afgewenteld.
2. De ondernemingen moeten milieuzorgsystemen ontwikkelen met een strakke stoffenregistratie en goede interne controle.
3. Accountants en ingenieurs moeten passende samenwerkingsvormen en controletechnieken ontwikkelen, al is het alleen maar om een goed oordeel over de jaarrekening te kunnen geven.

In deze opinie vallen meerdere zaken op. In de eerste plaats dateert hij uit 1989. Dat is al 34 jaar geleden. En nu nog steeds wordt over deze stellingen gediscussieerd. De discussie was 34 jaar geleden nog in sterke mate gericht op het milieu. Duurzaamheid stond nog in de kinderschoenen. Interessant is het dan om op te merken dat Blokdijk al wel aansluit bij de toelichting die Gro Harlem Brundtland (World Commission on Environment and Development 1987) meegeeft bij het bredere begrip duurzaamheid.¹ Blokdijk merkt in zijn betoog scherp op dat de samenleving anno 1989 niet bereid was om de handschoen op te pakken:

“De huidige generatie heeft zich een geriefelijke mate van welstand toegeëigend ten koste van de (klein)kinderen, door grote begrotingstekorten en groeiende staatschuld, en bovendien door aantasting van het milieu. De offers die nodig zijn om dit kwaad te keren, worden echter maatschappelijk niet aanvaard.”

Blokdijk schetst dat er sprake is van een maatschappelijk relevant vraagstuk, vervolgens gaat hij dan verder over aspecten die vooral voor de accountant van belang zijn. Hij merkt op dat het voor de accountant wel van belang is dat de onderneming – als onderdeel van haar milieumanagement – een goede administratieve organisatie en interne controle inricht. Een aandachtsgebied waarin de accountant zeer deskundig is. En – voor dit betoog het belangrijkste – dat sprake moet zijn van een samenwerking tussen de accountant en andere deskundigen. Want het draait uiteindelijk om de vraag: hoe kan de accountant een uitspraak doen over het getrouwe beeld van de jaarrekening als hij/zij geen aandacht besteedt aan de milieu-impact van/op de onderneming? Hieraan refereert enerzijds de visie van Peter Bakker (NRC 13 januari 2017), die stelt dat accountants belangrijk kunnen zijn bij het verhogen van de kwaliteit van de administratieve organisatie en interne controle. Anderzijds refereert dit aan de oproep van Milieudefensie in 2022 aan de vier grote accountantsorganisaties, om duurzaamheidsvraagstukken als kernpunten mee te nemen in de controle van de jaarrekening. Ten slotte kunnen in de visie van Blokdijk al elementen van het actuele model van de dubbele materialiteit worden herkend.

Sedert de jaren negentig van de vorige eeuw is duurzaamheidsverslaggeving in ontwikkeling. Dit vond plaats op grotendeels vrijwillige basis en ook werd door een groep ondernemingen op vrijwillige basis gevraagd om assurance bij hun duurzaamheidsverslag. Deze vraag werd in een groot aantal van de gevallen neergelegd bij de (huis)accountant. De ontwikkeling van deze verslaggeving en de uitvoering van assuranceopdrachten daarbij was een reis. Eigenlijk was het een zoektocht. Bij enkele (grotere) accountantskantoren ontwikkelden zich kleine teams met specialisten die duurzaamheidsverslagen voorzagen en voorzien van assurance en die in hun rol groeiden. Er is en wordt veel besproken, gedeeld en ontwikkeld in overleg tussen de specialisten van deze accountantsorganisaties, ook met ondersteuning van de NBA. In deze teams opereren al materiedeskundigen, zoals energiekundigen en biologen.

De invoering van de CSRD en ESRS creëert nu voor veel meer accountants – eigenlijk de gehele beroepsgroep – de nodige vragen en/of uitdagingen. Als de duurzaamheidsverslagen van de daarvoor in aanmerking komende grote ondernemingen vanaf 2024 wettelijk verplicht moeten worden voorzien van een beoordelingsverklaring, wie moet dat dan gaan doen? Waar halen accountantsorganisaties de mensen vandaan om het team op sterkte te brengen in aantallen en in kwaliteit? De accountant zoals we die vandaag de dag kennen, is niet (voldoende) deskundig op het gebied van veel informatie die door ondernemingen op grond van de CSRD zal worden gerapporteerd. De Commissie Eindtermen Accountantsopleiding (CEA) denkt na over mogelijke aanvullende eindtermen voor het accountantsonderwijs in Nederland. De Autoriteit Financiële Markten (AFM) signaleert dat er nog grote stappen moeten worden gezet door de verslaggevende ondernemingen, maar ook door de accountants die de assuranceopdrachten gaan uitvoeren. De NBA denkt na en overlegt met het ministerie over de vraag wie dan de handtekening mag zetten. Dezelfde NBA heeft duurzaamheid uitgeroepen tot verplicht thema voor permanente educatie. Een programma van zes studie-uren is voorgeschreven. Commerciële opleidingsbureaus storten zich op de markt en zijn naarstig op zoek naar deskundige docenten. De Kwartiermakers Toekomst Accountancysector vinden dat ook andere auditors de assuranceopdrachten moeten kunnen uitvoeren. De accountants vinden dan weer dat sprake moet zijn van een level playing field als het gaat om de kwaliteitsvoorschriften. Er is een commissie benoemd die nadenkt over het nieuwe beroepsprofiel van de accountant. Daaromheen wordt het gesprek gevoerd door en met de jonge profes­sionals over de studeerbaarheid van de opleiding. Dan lijkt stapelen geen goed advies. Een reeds jaren bestaand idee steekt wederom de kop op: de basisaccountant.

Al langere tijd wordt in diverse gremia in en om de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants nagedacht en gesproken over de basisaccountant. De achterliggende gedachte is, dat – om meer diversiteit in deskundigheid te bevorderen – de accountant in spe eerst wordt opgeleid tot een accountant die de basale vaardigheid van controleur beheerst, om zich dan aansluitend verder te bekwamen in de diverse aspecten of soorten informatie die van assurance moet worden voorzien. Vaak wordt de vergelijking gemaakt met de basisarts in de gezondheidszorg, die zich later specialiseert. Bij deze gedachte kunnen in ieder geval twee kanttekeningen worden geplaatst:

• Ten eerste: wie gaat in hemelsnaam voor deze route kiezen? Wie zal overwegen om eerst te leren controleren en dan te specialiseren? Is de opleiding tot basis­accountant dan academisch of is de daaropvolgende specialisatie dat? Want dat de registeraccountant universitair geschoold moet zijn, is in de wet vastgelegd.
• Ten tweede: wat is het object van controle in de opleiding tot basisaccountant? De post debiteuren in de jaarrekening, de uitstoot van broeikasgassen of informatie omtrent gedrag? Moet de accountant zich niet gewoon eerst specialiseren? Net zoals ik ooit mijzelf tijdens de lange NIVRA-opleiding heb gespecialiseerd in accounting, om vervolgens deze opleiding af te sluiten met het vak Leer der Accountantscontrole. Eerst de inhoud leren, daarna de technieken om te controleren.

Een heel ander fenomeen dat kan worden waargenomen, is dat accountantsorganisaties in toenemende mate medewerkers in dienst nemen die een opleiding hebben genoten die minder tot niets met het accountantsberoep te maken heeft, zoals psychologie, macro-economie, bedrijfskunde, rechten, filosofie, hogere hotelschool en meer. Dit zijn professionals die bij de accountantsorganisatie waar zij werken worden geschoold in het uitvoeren van de audit van financiële historische informatie: de jaarrekening en andere financiële verantwoordingen. Deze trend is vooral ingegeven door het groeiende tekort aan medewerkers bij accountantsorganisaties en blijkbaar is bij deze groep anders opgeleiden sprake van een zekere interesse voor het accountantsvak.

Terug naar de introductie van de CSRD en ESRS. Vanuit de Europese Commissie wordt met de invoering van de CSRD bevestigd dat de maatschappij behoefte heeft aan andere informatie. Maar er moeten vooral doelen worden gehaald op het gebied van duurzaamheid. Doelen op het gebied van milieu, mens en maatschappij en gedrag. Niet alleen het financieel kapitaal is een belangrijke productiefactor. Het menselijk en het natuurlijk kapitaal zijn minstens daaraan gelijk. In het voorgaande is een voorzet gegeven voor de conclusie dat duurzaamheidsvraagstukken ook voor de accountant relevant zijn. Deze relevantie vindt zijn oorsprong in ieder geval in het feit dat de verplichte duurzaamheidsverslaggeving op basis van de CSRD door ondernemingen op wettelijke gronden van assurance moet worden voorzien. En dan komt de accountant in beeld:

• De accountant moet een uitspraak doen over het getrouwe beeld van de jaarrekening en dient in zijn/haar overwegingen al sinds jaar en dag mee te nemen dat duurzaamheidsvraagstukken impact kunnen hebben op de waardering en presentatie van rechten, verplichtingen, bezittingen en schulden en daarmee op de hoogte en samenstelling van het eigen vermogen en het resultaat van de onderneming.
• De accountant dient bij de uitvoering van de opdracht tot controle van de jaarrekening kennis te nemen van het bestuursverslag en dient vast te stellen dat de inhoud daarvan in overeenstemming is met het beeld van de jaarrekening. Dan is het gewenst dat de accountant de relevantie en impact van duurzaamheidgerelateerde vraagstukken kan inschatten, waarmee hij/zij ook oog heeft voor de kwaliteit van deze informatie in het bestuursverslag.
• De accountant is deskundig op het gebied van (de verificatie van) informatie. Hij/zij beschikt over de technieken en middelen om diverse soorten assuranceopdrachten uit te voeren, hij/zij is bekend met de onderneming die het verslag heeft opgesteld en hij/zij is onderworpen aan een gedegen stelsel van kwaliteitsbewaking.
• Bij diverse (grote) accountantskantoren bestaan reeds vele jaren de teams die zich hebben bekwaamd in de uitvoering van assuranceopdrachten bij duurzaamheidsverslagen. Veel kennis is reeds voorhanden.

In mijn opinie is de accountant dan ook de eerste die zich dient af te vragen of hij/zij de juiste professional is om assuranceopdrachten uit te voeren bij duurzaamheidsverslaggeving, zoals voortvloeiend uit de CSRD en ESRS. Ik heb deze vraag voor mijzelf al jaren geleden bevestigend beantwoord.

Veel accountants kijken ook nu nog steeds de kat uit de boom. En anno 2023 is het tekort aan accountants substantieel. Maar we gaan het doen. De wet komt eraan. Grote ondernemingen in Nederland moeten vanaf verslagjaar 2024 en 2025 een duurzaamheidsverslag publiceren en accountants gaan die verslagen beoordelen. De vraag is alleen nog: hoe? Er is sprake van een serieus deskundigheidsvraagstuk en van een serieus capaciteitsvraagstuk. Er moet flink worden ingezet op opleidingen, zeker ook in het accountantsdomein. En dan hebben we het over meerdere doelgroepen:

1. De accountants die momenteel staan ingeschreven in het register van de NBA zijn voor het allergrootste deel ondeskundig op het gebied van duurzaamheidsverslaggeving en de bijbehorende vraag naar assurance. Zij moeten – de een meer dan de ander – worden bijgeschoold.
2. Aan de jonge mensen die op dit moment en in de (nabije) toekomst de opleiding tot registeraccountant gaan volgen via een van de accountantsopleidingen, zal moeten worden bijgebracht dat verslaggeving tegenwoordig meer is dan alleen de financiële jaarrekening. In de kernvakken zal sprake moeten zijn van een geïntegreerde benadering (financiële en niet-financiële informatie).
3. Er zijn materiedeskundigen die afstuderen in hun eigen vakgebied en die vanuit dat perspectief aan de slag willen gaan bij een auditfirma. Zij zijn ondeskundig op het gebied van de kernvakken in de accountantsopleiding: internal control, externe verslaggeving en auditing. Opleidingsinstellingen kunnen hierin voorzien.

Bij de hiervoor genoemde doelgroepen is nog enige nadere duiding noodzakelijk. In Nederland zijn ruim 22.400 accountants ingeschreven in het accountantsregister (stand 2022).² De samenstelling van deze groep varieert. Hiervan zijn 9.900 leden accountant in business, een ander deel (ruim 1.400) is interne accountant of overheidsaccountant en ongeveer 1.800 staan ingeschreven als ‘postactief’. De rest (ongeveer 9.300) is externe accountant. Van deze laatste groep voert niet iedere accountant zijn/haar werkzaamheden uit bij grote ondernemingen, maar het belang van de keten moet niet worden onderschat. Voor deze accountants dient in het kader van permanente educatie en afhankelijk van hun dagelijkse bezigheden een passend opleidingsaanbod te worden uitgewerkt.

Het aanpassen van de bestaande opleidingen is geen sinecure. Sprake is van een concreet risico op stapelen. Is het zinvol om de opleiding met een of twee jaren te verlengen of moeten er andere keuzes worden gemaakt? Dit is – zoals hiervoor al gememoreerd – een dilemma voor onder meer de Commissie Eindtermen Accountantsopleidingen. De uitkomst is tot op heden dat duurzaamheid niet echt in de bestaande opleidingen wordt geïntegreerd en dat er op dat vlak verschillen bestaan tussen de universiteiten en hogescholen in Nederland.

De vorenstaande analyse beschrijft voor een deel het plakken van pleisters. We hebben het dan vooral over de groep reeds ingeschreven accountants. Maar ook het fragmentarisch aanpassen van het opleidingsprogramma is pleisters plakken. Daarmee ben ik niet van mening dat we geen pleisters moeten plakken. Het is ondoenlijk om de grote aantallen reeds ingeschreven accountants die door deze regelgeving worden geraakt in een kort tijdsbestek adequaat om of bij te scholen. Ook het aanpassen van een opleidingsprogramma voor de op korte termijn afstuderende accountant is een majeure operatie die tijd vraagt. Het huis moet worden verbouwd terwijl het wordt bewoond.

Het is ook goed om een blanco vel te pakken. Dan gaat het over het verbreden van het accountantsprofiel. En dan bedoel ik niet het zodanig verbreden van het profiel dat andere bedrijfskundigen en economen de route naar het accountantsberoep kunnen volgen. Dat is ook een goede ontwikkeling, maar dan hebben we het namelijk nog steeds vooral over professionals met een focus op het gebied van die ene productiefactor: het geld, het finan­ciële kapitaal. Waar het nu om gaat, zijn de centrale thema’s van de CSRD: milieu, sociaal en governance (ESG).

De titel ‘accountant’ is in ons land nog steeds uitsluitend beschikbaar voor alleen die ene: de financieel geschoolde professionele dienstverlener/controleur die als accountant staat ingeschreven in het register van de NBA. Vanuit de invalshoek van het financiële kapitaal hebben wij dat als maatschappij altijd zó belangrijk gevonden, dat de accountant een belangrijke maatschappelijke rol is toegedicht bij het bewaken van de kwaliteit van de informatie die wordt verstrekt. Als we dan nu in het stadium zijn aanbeland dat wij als maatschappij willen worden geïnformeerd over de prestaties van de onderneming op het gebied van het totale palet van geld, natuur en mens, dan ligt het naar mijn mening voor de hand dat ondernemingen daar inderdaad transparant over zijn en dat deze informatie in haar geheel van assurance wordt voorzien.

Bij het beantwoorden van de vraag wie dan deze assurance moet gaan leveren, duikt – zoals hiervoor reeds genoemd – het deskundigheidsvraagstuk op. De accountant zoals wij die al vele jaren kennen, is vooral financieel-administratief geschoold (accounting expert) en onvoldoende geëquipeerd om al deze informatie van assurance te voorzien. Wij moeten dan op zoek naar een breder profiel. Daarbij moeten wij de idee loslaten dat de accountant één persoon is. De accountant is een team. Een team van deskundigen. Dan is het mijns inziens ook wijs om de aanduiding ‘accountant’ achter ons te laten. Het woord ‘accountant’ is te sterk geassocieerd met vooral financiële (accounting) aangelegenheden en in het team kunnen ook andere deskundigen zijn opgenomen. Het is dan aan te bevelen om over te stappen op het breder toepasbare begrip ‘auditor’. De NBA is dan de Nederlandse Beroepsorganisatie van Auditors. Daarbij is het geluk aan onze zijde. Ook het woord ‘Auditors’ begint met een ‘A’. Dat maakt aanpassingen overzichtelijk.

De volgende uitdaging ligt dan bij de opleidingsinstituten. Er moeten auditors worden opgeleid met een niet-financieel profiel. Dan kies ik er niet voor om een soort basisopleiding voor auditor in het leven te roepen, met daaropvolgend een vorm van specialisatie. Ik kies voor het tegenovergestelde. Ik ben op zoek naar echte specialisten in een eigen domein: energiekunde, natuurkunde, chemie, biologie, mensenrechten en arbeidsomstandigheden en meer. Dit is vergelijkbaar met de huidige situatie waarin voor de traditionele accountant wordt gezocht naar een echte deskundige op het gebied van accounting. Deze echte specialisten worden – net als in de traditionele accountantsopleiding – aansluitend onderricht in de kernvakken externe verslaggeving, internal control en auditing. Het moge duidelijk zijn, dat het perspectief bij de inrichting van de kernvakken voor deze specialisten anders zal zijn dan dat voor accountingspe­cialisten. Externe verslaggeving betreft dan niet-financiële informatie. Toch zal bij de kernvakken internal control en auditing ook sprake zijn van een substantiële overlap.

De commissie die de opdracht heeft aanvaard om met een voorstel te komen voor het toekomstig beroepsprofiel van de registeraccountant, zal zich alsdan moeten richten op het beroepsprofiel van de registerauditor. Aansluitend op deze ontwikkeling is het van groot belang dat de Nederlandse Beroepsorganisatie van Auditors (NBA) haar registers dan zodanig inricht, dat ook voor deze specialisten plek in het register kan worden ingeruimd en dat zij zich dan ook registerauditor mogen noemen. Ieder op basis van zijn/haar eigen specialisatie.

Een vergelijkbare indeling is dan ook van toepassing voor de internal auditors, de auditors in overheidsdienst en voor de auditor in business. Uiteraard zullen voor deze nieuwe categorieën registerauditors (RA) verplichtingen bestaan op het gebied van de praktijkopleiding en permanente educatie. Anno 2023 zijn bij de grotere accountantsorganisaties al meerdere specialisten actief die qua deskundigheid zouden passen in de hiervoor genoemde categorieën auditors. Door in de post-initiële theoretische opleiding en in de praktijkopleiding gericht aandacht aan deze professionals te besteden en door voor hen een mogelijkheid te creëren om te worden opgenomen in het register van de NBA, wordt deze groep van professionals ook een uitdagend carrièreperspectief geboden.