Een belangrijk onderdeel van het bestuursverslag is de risicoparagraaf. Het doel van de risicoparagraaf is om de voornaamste risico’s en onzekerheden te beschrijven waarmee het ziekenhuis wordt geconfronteerd en de maatregelen die zijn genomen om deze risico’s en onzekerheden te beheersen. Uit eerder onderzoek van Van der Beek et al. (2011) naar de risicoparagraaf in het bestuursverslag bleek dat de beschrijving van de risico’s algemeen van aard was met een focus op risico’s die voor elk ziekenhuis kunnen gelden. Slechts een beperkt aantal ziekenhuizen gaf een specifiek inzicht in de eigen risico’s. De auteurs concluderen dat het op basis van de benoemde risico’s voor een gebruiker van de jaarrekening moeilijk is om inzicht te krijgen in het risicoprofiel van het ziekenhuis. Dit onderzoek is overigens uitgevoerd op basis van de jaarverslaggeving 2009, een jaar waarin het bestuursverslag nog wel verplicht was voor ziekenhuizen. Ziekenhuizen moesten hun bestuursverslag op grond van de Regeling verslaggeving WTZi opstellen op basis van specifieke in de bijlage bij de regeling opgenomen voorschriften. Het bestuursverslag moest voldoen aan de vereisten in artikel 2:391 BW en RJ 400 Bestuursverslag. In paragraaf 4.1 onderzoeken we de kwaliteit van de risicoparagraaf in het bestuursverslag 2022 van ziekenhuizen.

Artikel 2:391 lid 1 BW schrijft voor dat ‘indien noodzakelijk voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten of de positie van de rechtspersoon en groepsmaatschappijen, de analyse in het bestuursverslag zowel financiële als niet-financiële prestatie-indicatoren omvat, met inbegrip van milieu- en personeelsaangelegenheden’. Deze bepaling is opgenomen in Boek 2 BW³ naar aanleiding van de implementatie van de IAS-Verordening, de IAS-39-richtlijn en de Moderniseringsrichtlijn.

Wat betreft de niet-financiële prestatie-indicatoren over personeelsaangelegenheden geven zowel de Moderniseringsrichtlijn als Boek 2 BW geen aanknopingspunten wat hieronder moet worden verstaan. In de Memorie van Toelichting⁴ is opgenomen dat het al sinds jaar en dag gebruikelijk is om informatie over personeelsaangelegenheden op te nemen in het bestuursverslag, zodat dit voorschrift in de praktijk weinig problemen zal opleveren. Het gaat er volgens de Memorie van Toelichting om te bevorderen dat gebruikers van jaarrekeningen zinvolle en vergelijkbare informatie over personeelsaangelegenheden ontvangen, voor zover die gevolgen hebben voor de financiële positie van de onderneming. Er zijn echter geen duidelijke inhoudelijke criteria voorhanden voor informatieverschaffing over personeelsaangelegenheden in de vorm van niet-financiële indicatoren in het bestuursverslag (De Bruijn et al. 2007).

Voor de milieuaangelegenheden verwijst de Moderniseringsrichtlijn in de overwegingen naar de ‘Aanbeveling 2001/453/EG van 30 mei 2001 van de Commissie betreffende de verantwoording, waardering en vermelding van milieuaangelegenheden in de jaarrekeningen en jaarverslagen van ondernemingen’.⁵ Daarin wordt aanbevolen de volgende informatie te verstrekken:

• het beleid en de programma’s die door de onderneming zijn vastgesteld op het gebied van milieubescherming, met name met het oog op het voorkomen van verontreiniging;
• de verbeteringen die sinds de invoering van het beleid op belangrijke gebieden van milieubescherming tot stand zijn gebracht;
• de mate waarin milieubeschermingsmaatregelen op basis van wetgeving ten uitvoer zijn of worden gelegd;
• informatie over de milieuprestaties van de onderneming, zoals energie-, materiaal- en watergebruik, emissies en afvalverwijdering, mits passend en van belang voor de aard en omvang van de onderneming;
• indien de onderneming een afzonderlijk milieuverslag uitbrengt, een verwijzing naar dat verslag.

De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) geeft eveneens geen nadere invulling aan de informatie die moet worden verstrekt over personeelsaangelegenheden en milieuaspecten. De RJ geeft aan dat de inhoud van de informatieverstrekking afhankelijk is van de aard van de onderneming. Er mag transparantie worden verwacht, waarbij de keuze van te behandelen onderwerpen in het bestuursverslag in samenspraak met stakeholders wordt bepaald (RJ 400.2013). Transparantie omvat enerzijds rapporteren van realisatie ten opzichte van doelstelling en anderzijds benoemen welke aspecten goed gaan en welke aspecten achterblijven. Wel geeft de RJ een kader aan dat beoogt steun en richting te geven aan de verslaggeving over maatschappelijke aspecten van ondernemen. Bij personele aangelegenheden kan worden gedacht aan informatie over arbeidsaangelegenheden, waaronder werkgelegenheid, sociale zekerheid, arbeidsomstandigheden, arbeidsvoorwaarden, veiligheid en gezondheid, opleiding en training, diversiteit en ontplooiingsmogelijkheden. Bij milieuaspecten kan worden gedacht aan informatie over energie-, materiaal- en watergebruik, lozingen, emissies en afval. Tevens worden hieronder begrepen milieubeschermingsmaatregelen ter voorkoming van verontreiniging van lucht, water en grond, alsmede de bescherming en stimulering van de kwaliteit en de ongeschonden toestand van ecosystemen (RJ 400.2015). Naast Richtlijn 400 bestaat ook de Handreiking voor Maatschappelijke Verslaggeving (2009). De Handreiking geeft aanknopingspunten voor de invulling van maatschappelijke verslaggeving en laat tegelijkertijd ruimte over voor eigen invulling door ondernemingen. Zij is mede gebaseerd op de GRI-richtlijnen (uit 2009) en volgt dezelfde informatieaspecten als Richtlijn 400.

In Nederland is de zorgsector verantwoordelijk voor zo’n 7% van de CO₂-uitstoot.⁶ Ook is 4% van het afval in Nederland en 13% van het grondstoffengebruik (metalen en mineralen) afkomstig van de zorgsector.⁷ Als uitvloeisel van de European Green Deal is de rijksoverheid met bedrijven, maatschappelijke organisaties en andere overheden green deals aangegaan teneinde duurzame plannen uit te voeren.⁸ In de ‘Green Deal Samen werken aan duurzame zorg’⁹ (hierna: Green Deal) hebben de rijksoverheid en zorgpartijen doelen en acties afgesproken, zodat de impact van de zorg op klimaat, milieu en leefomgeving in 2050 minimaal is. Namens de ziekenhuizen is de Green Deal ondertekend door de brancheorganisatie Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen (NVZ). Alle ziekenhuizen zijn lid van de NVZ. De eerste Green Deal is afgesloten in 2015, de tweede in 2018 en de derde in november 2022. In deze laatste Green Deal zijn de doelstellingen verder geconcretiseerd. Ziekenhuizen hebben zich eraan gecommitteerd om in de periode 2023 tot en met 2026 te werken aan de volgende doelstellingen:

• Meer inzet op gezondheidsbevordering van patiënten/cliënten, zowel in de thuissituatie als in en rondom de eigen zorglocatie(s), in termen van omgeving, voeding en leefstijl, alsmede inzet op gezondheidsbevordering van de eigen medewerkers in de zorg, om hen langer in goede gezondheid te houden;
• Het vergroten van de bewustwording en kennis over de impact van de zorg op het klimaat en milieu en de impact van klimaat en milieu op de gezondheid bij (aankomende) zorgprofessionals, bij patiënten/cliënten en in de samenleving;
• 55% minder CO ₂-uitstoot in 2030 t.o.v. 2018 ¹⁰ en klimaatneutraal in 2050;
• 50% minder primair grondstoffenverbruik in 2030 t.o.v. 2016 en maximaal circulaire zorg in 2050. Waar mogelijk kiezen ziekenhuizen voor ‘herbruikbaar’ boven ‘wegwerp’ en de ambitie is dat in 2026 ten minste 20% van de (medische) hulpmiddelen herbruikbaar is;
• Verminderen van de milieubelasting van medicatie(gebruik).

Gezien de door de wet vereiste informatie in combinatie met de afspraken in de Green Deal mag worden verwacht dat ziekenhuizen in hun bestuursverslag inzicht geven in hun beleid, doelstellingen en programma’s om deze doelstellingen te bereiken, de resultaten die ze tot en met het boekjaar hebben gerealiseerd en de benodigde maatregelen om de doelen op de langere termijn te realiseren.

Op 5 januari 2023 is de CSRD in werking getreden. De CSRD moet binnen achttien maanden worden geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Daarna is de CSRD wettelijk van kracht voor Nederlandse ondernemingen. De verwachting is dat naast de doelgroep van het Besluit niet-financiële informatie alleen grote nv’s, bv’s en vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen waarvan alle vennoten die volledig jegens schuldeisers aansprakelijk zijn voor de schulden, kapitaalvennootschappen naar buitenlands recht zijn,¹¹ zullen moeten voldoen aan de CSRD. Dat betekent dat ziekenhuizen die worden gedreven in de rechtsvorm van een bv aan de CSRD moeten gaan voldoen. Hoewel de minister het toepassingsgebied van de CSRD nog overweegt, is onze verwachting (ten tijde van het schrijven van deze bijdrage in oktober 2023) dat ziekenhuizen die worden gedreven in de rechtsvorm van een stichting, niet onder de CSRD zullen vallen. De CSRD moderniseert en versterkt de regels met betrekking tot de sociale informatie, milieu-informatie en governance-informatie waarover bedrijven moeten rapporteren. Grote rechtspersonen die onder de CSRD vallen, moeten vanaf 2025 rapporteren volgens de European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Voor zover ons bekend is er geen zicht op nadere eisen aan het bestuursverslag over sociale aspecten en milieuaspecten voor rechtspersonen die niet onder de CSRD vallen. Overigens zullen ziekenhuizen die niet onder de CSRD vallen wel informatie moeten aanleveren aan ketenpartners die wel aan de CSRD moeten voldoen.

Ziekenhuizen moeten vanaf het boekjaar 2022 bij het opstellen van hun jaarrekening gebruikmaken van de modellen die zijn opgenomen in bijlage 1 bij de RojW. Er zijn modellen beschikbaar voor de balans en de winst-en-verliesrekening van grote en middelgrote zorgaanbieders (modellen C en D). De modellen sluiten aan bij de modellen van het Besluit modellen jaarrekening (BMJ) en zijn veel uitgebreider en gedetailleerder dan de modellen die golden voor eerdere boekjaren. In aanvulling op de modellen van het BMJ wordt in het nieuwe model voor de winst-en-verliesrekening inzicht gegeven in de mate waarin de beroepsmatige en bedrijfsmatige zorgverlening tot de netto-omzet heeft bijgedragen. De netto-omzet van de beroepsmatige en bedrijfsmatige zorgverlening wordt uitgesplitst naar financieringsbron. Een ziekenhuis kan, naast de activiteiten die samenhangen met de zorgverlening, ook andere beroepsmatige en bedrijfsmatige activiteiten verrichten. Deze extra uitsplitsing ten opzichte van de modellen in het Besluit modellen jaarrekening is volgens de toelichting op de RojW nodig om inzicht te krijgen in de financiële toestand van de zorgaanbieder. Daarnaast is deze uitsplitsing van belang in verband met het van toepassing zijn van de groottecriteria onder de RojW. Evenals onder Titel 9 Boek 2 BW is één van de criteria die de omvang van de rechtspersoon bepaalt de netto-omzet. De dwingend voorgeschreven modellen moeten bijdragen aan transparantie en onderlinge vergelijkbaarheid tussen ziekenhuizen (Staatscourant 2021). De bepalingen van het BMJ, zoals die met betrekking tot het invoegen van posten of het hanteren van een andere benaming, zijn niet van toepassing op ziekenhuizen (artikel 2 lid 2 onder c RojW). In de RojW zijn geen bepalingen opgenomen die het mogelijk maken posten in te voegen of een andere benaming te hanteren. Het is overigens wel opmerkelijk dat in het model voor de balans zorgspecifieke posten ontbreken die in de oude modellen wel waren opgenomen (voor ziekenhuizen met name de post ‘onderhanden DBC’s en DBC-zorgproducten’ (DBC staat voor diagnose-behandelcombinatie)). De Raad voor de Jaarverslaggeving beveelt aan dat ziekenhuizen de post ‘onderhanden DBC’s en DBC-zorgproducten’ in de balans in een afzonderlijke post presenteren (RJ 655.303). De toevoeging van een afzonderlijke post in de balans houdt enerzijds verband met het belang en de relevantie van deze post voor ziekenhuizen (en de gebruikers van de jaarrekening) en anderzijds met de waardering van ‘onderhanden DBC’s en DBC-zorgproducten’ (afwijkend van kostprijs wordt tegen opbrengstwaarde gewaardeerd).

Uit het onderzoek blijkt dat ziekenhuizen in belangrijke mate worden gefinancierd met leningen van banken. Teneinde het renterisico op leningen af te dekken, kunnen ziekenhuizen gebruikmaken van derivaten. Ziekenhuizen mogen vanaf 2022 slechts gebruik maken van bepaalde derivaten, namelijk rentecaps, payer swaps en voor zover die betrekking hebben op payer swaps, forward start­ing swaps of swaptions (artikel 40a Wmg en artikel 6 Regeling financiële derivaten WMG). Het doel van deze nieuwe bepalingen voor het gebruik van derivaten is het tegengaan van speculatief gebruik ervan. Speculatief en risicovol gebruik van derivaten wordt door de wetgever geacht niet te passen bij ziekenhuizen, vanwege het feit dat ziekenhuizen voor het grootste deel worden bekostigd uit collectieve middelen.¹²

Door de invoering van de RojW moeten ziekenhuizen uitgebreidere toelichtingen dan voorheen opnemen over het gebruik van derivaten (artikel 3 RojW). Naast de in RJ 290 Financiële instrumenten opgenomen toelichtingsvereisten moeten ziekenhuizen informatie opnemen over het beleid ten aanzien van derivaten en de uitvoering daarvan in het boekjaar. Daarnaast moeten ziekenhuizen per derivaat de volgende informatie opnemen: type derivaat, ingangsdatum en einddatum, nominale waarde en boekwaarde per balansdatum en, indien van toepassing, of bij een renteswap de looptijd of nominale waarde van de swap langer of korter is dan die van de onderliggende leningen.

Er is door diverse auteurs onderzoek gedaan naar de toelichting van leningen en derivaten. Deze onderzoeken richten zich echter niet (uitsluitend) op ziekenhuizen. Roozen and Kamp (2016) hebben onderzoek gedaan naar derivaten in Nederlandse jaarrekeningen over 2014. In de onderzoekspopulatie van 50 jaarrekeningen waren 11 jaarrekeningen van ziekenhuizen opgenomen. Zij concluderen dat vrijwel alle entiteiten die derivaten gebruiken (kostprijs)hedge accounting toepassen. Zij lichten vrijwel allemaal de reële waarde van de derivaten toe, echter: de verdere toelichting is beperkt. Brouwer and Ter Hoeven (2022) hebben de informatieverstrekking door woningcorporaties over de renterisico’s van de leningenportefeuille en de bijbehorende derivaten in de jaarrekening 2021 onderzocht. Zij concluderen dat veel toelichtingen ‘boilerplate’ (standaard) zijn. Toelichtingen zouden niet alleen gericht moeten zijn op het voldoen aan wet- en regelgeving, maar meer gericht moeten zijn op het verstrekken van nuttige informatie aan gebruikers, zoals bijvoorbeeld informatie over de rentegevoeligheid van de leningenportefeuille.

In Tabel 2 zijn enkele kerncijfers met betrekking tot personeel en personeelskosten opgenomen. Hieruit blijkt dat de totale personeelskosten (lonen, sociale lasten en pensioenlasten inclusief kosten van ingehuurd personeel) in 2022 49,6% (2021: 47,9%) uitmaken van de som van de bedrijfsopbrengsten. De totale personeelskosten zijn in 2022 met 6,2% gestegen ten opzichte van 2021.¹⁴ De stijging van de totale personeelskosten houdt verband met de stijging van het gemiddeld aantal fte’s (3,5%), de stijging van de cao-lonen en de kosten van ingehuurd personeel (10%). De verwachting is dat de personeelskosten in de komende jaren verder zullen stijgen als gevolg van de in 2023 afgesloten Collectieve Arbeidsovereenkomst Ziekenhuizen 2023–2025¹⁵.

Gezien de omvang van het personeelsbestand van ziekenhuizen (het gemiddelde aantal fte’s van de onderzochte ziekenhuizen bedraagt 2.721 in 2022 en 2.630 in 2021) en het aandeel van de personeelskosten ten opzichte van de som van de bedrijfsopbrengsten mag worden verwacht dat ziekenhuizen in hun bestuursverslag uitgebreid ingaan op sociale aspecten. In Tabel 3 is opgenomen in hoeverre ziekenhuizen aandacht besteden aan de in RJ 400.2015 genoemde sociale aspecten in hun bestuursverslag. Daaruit blijkt dat ruim 60% van de ziekenhuizen aandacht besteedt aan arbeidsaangelegenheden (zoals opbouw personeelsbestand, personeelsverloop, arbeidsvoorwaarden), veiligheid en gezondheid en opleiding en training. Slechts 30% van de ziekenhuizen besteedt aandacht aan diversiteit en 40% aan ontplooiingsmogelijkheden. Kortom, de informatieverstrekking over sociale aspecten in het bestuursverslag verdient aandacht van de ziekenhuizen.

Ziekenhuizen nemen slechts in beperkte mate niet-financiële prestatie-indicatoren op in hun bestuursverslag. 39 ziekenhuizen (78%) hebben prestatie-indicatoren vermeld, de overige 11 (22%) hebben geen prestatie-indicatoren opgenomen. De meest voorkomende prestatie-indicatoren zijn personele bezetting en ziekteverzuim. Het opnemen van prestatie-indicatoren zorgt er niet alleen voor dat ziekenhuizen onderling kunnen worden vergeleken, maar ook dat de ontwikkelingen bij een ziekenhuis in de tijd kunnen worden beoordeeld.

Een voorbeeld van een ziekenhuis dat meerdere niet-financiële prestatie-indicatoren vermeldt is Stichting Rivas Zorggroep (Rivas). Een deel van de niet-financiële prestatie-indicatoren uit het bestuursverslag van Rivas is opgenomen in Figuur 3. Rivas geeft door de grafische weergave van de cijfers en percentages op overzichtelijke wijze inzicht in de sociale aspecten van ondernemen.

Figuur 3.

Stichting Rivas Zorggroep, bestuursverslag 2022, p. 41 en 42.

46 ziekenhuizen (92%) hebben in hun bestuursverslag een paragraaf opgenomen over milieuaspecten.¹⁶ Ze vermelden over het algemeen dat aandacht voor milieuaspecten (vaak aangeduid als duurzaamheid) onderdeel is geworden van hun strategie en dat er ‘green teams’ zijn ingesteld binnen het ziekenhuis teneinde bepaalde vermindering van de belasting van het milieu te realiseren. Alle ziekenhuizen hebben zich gecommitteerd aan de doelen die zijn afgesproken in de Green Deal. In Tabel 4 is opgenomen of ziekenhuizen in het bestuursverslag in algemene zin aandacht besteden aan de doelstellingen van de Green Deal. Uit de tabel blijkt dat slechts een beperkt aantal ziekenhuizen concreet uiteenzet wat de doelstellingen van de Green Deal zijn en dat zij zich daaraan hebben gecommitteerd. Voor de gebruiker van de jaarrekening is het relevant om te weten dat een ziekenhuis zich heeft gecommitteerd aan de doelstellingen van de Green Deal en wat die doelstellingen inhouden. Wij merken op dat 6 ziekenhuizen in hun bestuursverslag vermelden dat zij een separaat milieuverslag opstellen. Deze verslagen waren geen onderdeel van ons onderzoek.

Ziekenhuizen zijn daarnaast nog weinig concreet over meetbare milieudoelstellingen, hoe ze die willen realiseren en in hoeverre deze al gerealiseerd zijn. Een voorbeeld van het concreet maken van de doelstellingen en in hoeverre deze al zijn gerealiseerd, is opgenomen in het bestuursverslag van Stichting Holding Isala Klinieken (Figuur 4). Stichting Holding Isala Klinieken heeft in haar bestuursverslag de doelstelling benoemd van 55% CO₂-emissiereductie in 2030 ten opzichte van 2016 en heeft informatie opgenomen in grafiekvorm over het energiegebruik en de CO₂-emissies vanaf 2016 tot en met 2022.

Figuur 4.

Stichting Holding Isala Klinieken, bestuursverslag 2022, p. 19.

Zoals eerder vermeld worden de CSRD en de daarmee verband houdende ESRS-standaarden naar verwachting niet van toepassing op ziekenhuizen die worden gedreven in de rechtsvorm van een stichting, maar wel op ziekenhuizen die worden gedreven in de rechtsvorm van een bv. De onderzoekspopulatie bestaat uit twee ziekenhuizen die worden gedreven in de rechtsvorm van een bv¹⁷ en 48 die worden gedreven in de rechtsvorm van een stichting. Ziekenhuizen die in de toekomst een duurzaamheidsverslag moeten opnemen op grond van de CSRD of dat vrijwillig willen doen, moeten nog grote stappen zetten. Op basis van een globale beoordeling van de toelichtingsvereisten van de standaarden ESRS S1 Eigen personeel en E1 Klimaatverandering¹⁸ is de conclusie dat veel van de daarin vereiste informatie nog niet in het bestuursverslag 2022 is opgenomen.