In de eerste studie wordt de Conservation of Resources (COR)-theorie gebruikt om te voorspellen welke controlewerkzaamheden accountants prioriteren. De COR-theorie, gebaseerd op de conservatie van hulpbronnen, stelt dat individuen gemotiveerd zijn om hun huidige cognitieve hulpbronnen (denk bijvoorbeeld aan motivatie en doorzettingsvermogen) te beschermen en nieuwe hulpbronnen te verwerven die nodig zijn voor cognitieve focus, het voltooien van complexe taken en besluitvorming (Hobfoll 1989, 2001). Volgens het eerste principe van de COR-theorie is de primaire drijfveer voor beslissingen over welke controlewerkzaamheden eerst uit te voeren de onevenredige afweging tussen de potentiële winsten en verliezen van cognitieve middelen (Hobfoll 1989, 2001; Lee en Ashforth 1996). Omdat volgens de COR-theorie middelenverliezen onevenredig meer opvallen dan middelenwinsten, wordt verondersteld dat accountants gemakkelijke taken prioriteren, aangezien verliezen zwaarder wegen in de afweging en makkelijke taken minder cognitieve middelen vereisen.

Tijdsdruk, een belangrijk contextueel kenmerk in de accountantscontrole, zorgt ervoor dat accountants hun cognitieve middelen als bedreigd beschouwen, waardoor het waarschijnlijker is dat ze geneigd zijn tot defensief gedrag om deze middelen te beschermen (Hobfoll 1989, 2001; Demerouti et al. 2001; Bakker and Demerouti 2007). Daardoor is de voorspelling dat de prioritering van gemakkelijke taken toeneemt, wanneer de tijdsdruk tijdens een accountantscontrole hoog is. Psychologisch eigenaarschap – het gevoel psychologisch verbonden te zijn met de werkzaamheden (Pierce et al. 2001, 2003) – kan de waargenomen middelenwinsten, geassocieerd met controlewerkzaamheden, beïnvloeden. Psychologisch eigenaarschap kan de potentiële middelenwinsten van moeilijke werkzaamheden verhogen in vergelijking met gemakkelijke werkzaamheden. Onder hoge tijdsdruk, waarbij accountants zich richten op het minimaliseren van verliezen, kunnen de voordelen van psychologisch eigenaarschap echter niet tot uiting komen.

Voor de enquête (deelstudie 1.1) rekruteerden Dierynck and Peters (2022) accountants via trainingssessies bij een Big 4-accountantskantoor in Nederland. De deelnemers beoordeelden in het eerste deel de moeilijkheidsgraad van twee controlewerkzaamheden (inzake goodwill impairment en liquide middelen) en hun invloed op de controlekwaliteit aan de hand van een scenario. In het tweede deel van de enquête evalueerden zij hoe vaak gemakkelijke taken voorrang krijgen in de dagelijkse auditpraktijk en beoordeelden zij de risico’s en bedreigingen van het prioriteren van gemakkelijke of moeilijke taken voor de controlekwaliteit.

In deelstudie 1.2 voerden accountants twee audittaken uit, een makkelijke en een moeilijke, waarbij psychologisch eigenaarschap (beperkt of versterkt) en tijdsdruk (hoog of laag) werden gemanipuleerd. De accountants maakten een casus, waarbij ze moesten kiezen met welke taak ze wilden beginnen en waarbij ze slechts eenmaal mochten wisselen van taak. De werkzaamheden omvatten het verifiëren van de nauwkeurigheid en betrouwbaarheid van door de cliënt voorbereide DCF-modellen. De moeilijkheidsgraad werd aangeduid door het aantal informatiesignalen in elk model, met drie signalen voor de gemakkelijke werkzaamheden en zeven voor de moeilijke.

In deelstudie 1.3, een experiment met accountants, werd onderzocht hoe de volgorde van het uitvoeren van taken – eerst een gemakkelijke (kascontrole) en daarna een moeilijke (goodwill impairment test) of andersom – de prestaties beïnvloedt. Deelnemers moesten twee controlewerkzaamheden uitvoeren voor verschillende cliënten. De afhankelijke variabelen betroffen de prestaties bij beide werkzaamheden, waarbij gezocht werd naar fouten in de voorbereide cijfers door de cliënt en de correcte periode voor boekingen. De onafhankelijke variabele was de volgorde waarin de werkzaamheden werden uitgevoerd (gemakkelijke werkzaamheden of moeilijke werkzaamheden eerst).

Uit de enquête onder accountants bleek, niet verrassend, dat zij de audit van goodwill impairment testen als moeilijker beoordelen dan kascontroles. De respondenten in Dierynck and Peters (2022) gaven aan dat voor het maximaliseren van de controlekwaliteit de moeilijkere taken voorrang moeten krijgen, maar verwachten dat in de praktijk eerst de makkelijkere taken worden uitgevoerd. De meerderheid van de deelnemers verwacht dat makkelijkere taken vaak voorrang krijgen in audits en ziet dit als een risico voor de controlekwaliteit, vooral onder hoge tijdsdruk.

De resultaten laten zien dat een ruime meerderheid van de accountants de gemakkelijke controlewerkzaamheden prefereerde boven de moeilijke. Tijdens het experiment werden psychologisch eigenaarschap en tijdsdruk gemanipuleerd. Dierynck and Peters (2022) vinden dat tijdsdruk het prioriteren van makkelijke taken versterkt en dat psychologisch eigenaarschap hier een matigende rol in speelt, maar alleen bij lage tijdsdruk.

Er werden geen statistisch significante verschillen gevonden in de prestaties in de gemakkelijke taak tussen de groepen die eerst de gemakkelijke taak uitvoerden en diegenen die met de moeilijke taak begonnen. Bij de moeilijkere taak beoordeelden deelnemers die eerst de eenvoudige taak uitvoerden de billijkheid onterecht als redelijker. Ze identificeerden minder problemen en hadden meer moeite met het identificeren van diepgaande kwesties vergeleken met degenen die eerst de moeilijke taak uitvoerden. Dit suggereert dat het eerst uitvoeren van de eenvoudige taak de waakzaamheid voor complexe problemen in de moeilijkere taak kan verminderen doordat accountants pas aan de complexe problemen toekomen wanneer hun cognitieve hulpmiddelen al verder opgebrand zijn.

De bevindingen uit de eerste studie impliceren dat accountantsorganisaties hun controlepraktijken moeten herzien om ervoor te zorgen dat accountants moeilijke werkzaamheden niet systematisch uitstellen ten gunste van gemakkelijkere werkzaamheden, vooral onder tijdsdruk. Een mogelijke interventie is het trainen van accountants in tijdmanagement en het bewust verhogen van hun psychologisch eigenaarschap over hun werkzaamheden. Daarnaast kan het herstructureren van controleprocedures, waarbij moeilijkere werkzaamheden vroeg in het proces worden ingepland, bijdragen aan een verbetering van de controlekwaliteit. Door bewust te sturen op de volgorde waarin controlewerkzaamheden worden uitgevoerd en tijdsdruk te managen, kunnen accountantsorganisaties de neiging tot het prioriteren van eenvoudige taken beperken en zo de algehele controlekwaliteit verhogen.

Het Auditor Learning Framework (ALF) (Dierynck et al. 2024) biedt een gedetailleerde structuur om de complexiteit en diversiteit van leerprocessen binnen de controlepraktijk te begrijpen en te analyseren. Dit kader is essentieel voor zowel onderzoekers als praktijkprofessionals die streven naar een dieper begrip van hoe accountants hun vaardigheden ontwikkelen en verbeteren door middel van verschillende leerervaringen. Het ALF onderscheidt leerprocessen langs twee cruciale dimensies: de locatie van het leren (off-the-engagement versus on-the-engagement) en de rol van anderen in het leerproces (actief versus passief).

De locatie van het leren speelt een belangrijke rol in het bepalen van de aard en effectiviteit van het leerproces. Off-the-engagement leren, dat plaatsvindt buiten de directe werkplek, kenmerkt zich door een meer formele structuur en een meer formeel ontwerp. Dit type leren maakt het mogelijk voor accountants om zich in een meer overpeinzende modus van cognitie te begeven, met meer tijd voor reflectie, los van de dagelijkse werkzaamheden. Voorbeelden hiervan zijn formele trainingssessies, seminars en mentorprogramma’s die buiten de daadwerkelijke auditopdrachten om worden georganiseerd. Aan de andere kant faciliteert on-the-engagement leren, dat plaatsvindt binnen de context van de werkplek zelf, een meer informele en geïntegreerde leerervaring. Dit type leren vindt vaak plaats door directe ervaring, observatie, interactie met collega’s en cliënten, en probleemoplossing tijdens de uitvoering van auditopdrachten.

De tweede dimensie van het ALF betreft de rol van anderen in het leerproces. In actieve leerprocessen spelen anderen, zoals trainers, mentoren of meer ervaren collega’s, een directe en proactieve rol in het faciliteren van het leerproces door middel van interactie, feedback en begeleiding. Dit kan variëren van formele instructie tijdens trainingssessies tot begeleiding en feedback tijdens de auditreviewprocessen. In passieve leerprocessen is de rol van anderen meer indirect, waarbij het leren voortkomt uit de algemene werkomgeving en door het observeren en deelnemen aan werkprocessen zonder gerichte interventie van anderen.

Het ALF illustreert vier mogelijke combinaties van deze dimensies, resulterend in zeven specifieke leerprocessen die relevant zijn voor accountants. Deze omvatten drie off-the-engagement leerprocessen (leren van prestatiebeoordeling, training en mentoring) en vier on-the-engagement leerprocessen (leren van ervaring, cliënten, auditreviews en collega’s). Het kader benadrukt dat actieve en passieve rollen van anderen beide belangrijk zijn binnen het leerproces van accountants, waarbij sommige processen meer gericht zijn op interactie en directe begeleiding, terwijl andere meer afhankelijk zijn van zelfgestuurde leeractiviteiten en informele leermogelijkheden.

Ten eerste wordt geconstateerd dat leren vaak een ongestructureerd bijproduct is van het werk binnen de auditpraktijk. Ondanks het feit dat diverse studies de relaties tussen bekwaamheid, kennis, motivatie en de werkomgeving hebben onderzocht, blijft de rol van motivatie in het leerproces relatief onderbelicht. Westermann et al. (2015) wijzen op zorgen van auditpartners over de verminderde motivatie van de huidige generatie accountants om noodzakelijke investeringen in hun werk te doen. Kadous and Zhou (2019) vormen een uitzondering door aan te tonen dat intrinsieke motivatie de cognitieve verwerkingsgedragingen en oordeelsvorming bij complexe schattingen kan verbeteren. Dit onderstreept de behoefte aan verder onderzoek naar de mechanismen waardoor motivatie het leren op de werkplek beïnvloedt en hoe deze motivatie verhoogd kan worden.

Een tweede inzicht betreft de interactie tussen verschillende leerprocessen. Huidig onderzoek heeft zich veelal geconcentreerd op afzonderlijke leerprocessen, zonder de mogelijke interactie ertussen te verkennen. Leren uit ervaring kan bijvoorbeeld onbewust en vluchtig zijn, maar kan versterkt en verduidelijkt worden door nadruk in een auditreview. Een beter begrip van deze interacties kan auditfirma’s helpen bij het ontwikkelen van een meer geïntegreerde benadering van het leren van accountants.

Het derde inzicht benadrukt het belang van diepgaande betrokkenheid bij werk of training voor effectief leren, waarbij hogere cognitieve vaardigheden zoals redeneren, actief leren en kritisch denken centraal staan. Onderzoek van Earley (2001) en Plumlee et al. (2015) toont aan dat accountants die actief reflecteren op hun denkproces, beter presteren. Toekomstig onderzoek zou zich kunnen richten op de vraag onder welke omstandigheden accountants geneigd zijn tot hogere cognitieve activiteit en hoe accountancyorganisaties dergelijk denken kunnen bevorderen.

Tot slot wordt erop gewezen dat er weinig bekend is over leerprocessen met betrekking tot de professioneel-kritische instelling, professionele oordeelsvorming, en integriteit. Met de toenemende interactie van junior accountants met cliënten vanaf een vroeg stadium in hun carrière, wordt het leren van deze vaardigheden steeds belangrijker. Onderzoek zou kunnen verkennen hoe accountantsorganisaties en supervisoren een actieve rol kunnen spelen in het faciliteren van dit leerproces, met name door het geven van feedback. Dit vraagt om een verdieping in de consensus onder supervisoren over de evaluatiecriteria van professionele vaardigheden en de nauwkeurigheid van deze beoordelingen.

De tweede studie benadrukt de noodzaak voor accountantsorganisaties om leerprocessen structureel te integreren in de dagelijkse praktijk. Dit kan door het opzetten van formele en informele leermogelijkheden, zoals mentorprogramma’s, feedbacksessies na audits, en gestructureerde reflectiemomenten. Daarnaast zouden accountantsorganisaties kunnen investeren in het ontwikkelen van een cultuur die actief leren en innovatie aanmoedigt. Het faciliteren van actieve betrokkenheid en het stimuleren van intrinsieke motivatie bij accountants kan bijdragen aan een effectiever leerproces. Door een omgeving te creëren waarin accountants continu kunnen leren en zich ontwikkelen, kunnen organisaties de professionele vaardigheden en de kwaliteit van controlewerkzaamheden verbeteren. Deze inzichten bieden een rijk terrein voor toekomstig onderzoek en praktische implicaties voor de ontwikkeling van effectieve leerstrategieën binnen de auditpraktijk. Het bevorderen van een diepgaand begrip van de interacties tussen verschillende leerprocessen en de rol van motivatie en hogere cognitieve activiteit kan bijdragen aan de ontwikkeling van accountants en de kwaliteit van controlewerkzaamheden.

Accountantsorganisaties gebruiken geautomatiseerde tools en technieken om de efficiëntie en effectiviteit van audits te verbeteren, wat voordelen biedt zoals het verwerken van volledige datasets en het integreren van Big Data (EY 2018; KPMG 2019; PwC 2019). Onderzoek wijst uit dat automatisering kan bijdragen aan betere prestaties in bepaalde auditprocessen, zoals voorraadtellingen met drones (Christ et al. 2021). Desondanks kan automatisering de expertise van accountants niet geheel vervangen, waarbij accountants nog steeds een sleutelrol spelen in het nemen van kritische besluiten (KPMG 2016; PwC 2017).

De invoering van automatisering vereist een zorgvuldige analyse van gedragsmatige aspecten van accountants en hun besluitvorming, vooral omdat stakeholders betogen dat overmatig vertrouwen op automatisering kan leiden tot een verlies van de professioneel-kritische instelling (Harris 2017; IAASB 2021). Dit heeft te maken met het risico van ‘automation bias’, waarbij besluitvormers automatisering verkiezen boven grondige informatieanalyse, wat kan resulteren in het missen van fouten (Mosier and Skitka 1996; Parasuraman and Manzey 2010).

Om de negatieve impact van automatisering op de professioneel-kritische instelling tegen te gaan, wordt het stimuleren ‘tegenargumentatie-mentaliteit’ voorgesteld, wat accountants aanzet tot kritischer denken over door automatisering gegenereerde informatie (Wyer and Xu 2010; Xu and Wyer 2012).

In een experiment met professionele accountants werd onderzocht hoe zij omgaan met geautomatiseerde tools en technieken versus menselijke input bij het uitvoeren van auditprocedures. Deelnemers van Peters (2022) kregen specifieke taken, gericht op het auditen van voorraadprocedures en een eerste-stap-analyse van een goodwill impairment test. De studie omvatte een manipulatie van de bron van de werkdocumenten (automatisering versus mens) en een manipulatie van een tegenargumentatie-mentaliteit. Afhankelijk van de conditie, beoordeelden accountants voorraadtellingen uitgevoerd door geautomatiseerde technieken of door een teamlid, en vervolgens een goodwill impairment case. De afhankelijke variabelen omvatten bestede tijd aan de taken, overeenstemming met de voorbereider, en het identificeren van gezaaide fouten, bedoeld om de professioneel-kritische instelling te meten.

De studie onderzocht of accountants hun professioneel-kritische instelling verminderen wanneer zij steunen op werkzaamheden die zijn uitgevoerd door geautomatiseerde tools ten opzichte van het werk dat door een collega-accountant wordt uitgevoerd. Uit de analyses van Peters (2022) blijkt dat accountants in de automatiseringsconditie aanzienlijk minder tijd besteedden aan het controleren van de initiële tellingen in een voorraadtelling en vaker akkoord gingen met de werkdocumentvoorbereider, zelfs als deze onjuist was. Dit suggereert dat het gebruik van automatisering de professioneel-kritische instelling van accountants kan verminderen wanneer er geen tegenargumentatie-mentaliteit wordt gestimuleerd. Verder werd onderzocht of een tegenargumentatie-mentaliteit de vermindering van de professioneel-kritische instelling kan reduceren. De resultaten toonden aan dat een tegenargumentatie-mentaliteit de negatieve effecten van automatisering op de professioneel-kritische instelling verzwakt, wat suggereert dat het stimuleren van een dergelijke mentaliteit nuttig kan zijn voor auditkantoren. Ten slotte werd er geen bewijs gevonden voor de gedachte c.q. aanname dat de vermindering van de professioneel-kritische instelling door automatisering overloopt naar volgende auditopdrachten.

De derde studie toont aan dat automatisering binnen de accountantscontrole negatieve effecten kan hebben op de professioneel-kritische instelling van accountants. Om deze effecten te mitigeren, moeten accountantsorganisaties interventies ontwikkelen die accountants stimuleren om kritisch te blijven denken in het geval van geautomatiseerde hulpmiddelen. Het trainen van accountants trainen in tegenargumentatie en het bevorderen van een mindset die kritisch nadenken ondersteunt, kan hierbij helpen. Het bewaken van een balans tussen automatisering en menselijke tussenkomst kan helpen om de professioneel-kritische instelling van accountants te waarborgen en de rol van accountants als vertrouwenspersonen van het maatschappelijk verkeer te versterken.