Onderzoek naar de performativiteit van accounting geeft inzicht in hoe accounting een constituerende en mobiliserende werking kan hebben. Met name een begrip van ‘performativiteit als voortdurende reis’ heeft de potentie om het perspectief van de businesscontroller op accounting en control te verbreden. De focus van de controller verlegt zich dan van het individu naar een relationeel verband, waardoor onverwachte effecten van calculaties en prestatiemeting zichtbaar worden. Calculaties zijn geen mechanistische antwoordmachines, maar nemen deel aan een reis, een zoektocht, waarin zij managers (en anderen) verleiden of inspireren om nieuwe vragen te stellen en om betere of nieuwe mogelijkheden te zien. Prestatiemeting creëert als fenomeen condities voor de ontwikkeling van een ‘calculatieve’ ruimte waarin rationaliteit de boventoon voert. Aandacht van de controller voor onverwachte positieve en negatieve effecten daarvan is van belang.

controlling, functionaliteit, relationaliteit, performativiteit

Dit artikel legt een relatie tussen een wetenschappelijke onderzoekslijn en het werkterrein van de businesscontroller. Kenmerkend voor die onderzoekslijn is het uitgangspunt dat accounting niet alleen representeert, maar ook – en vooral – vorm en betekenis geeft aan de werkelijkheid. Anders gezegd, accounting speelt een belangrijke rol in het constitueren van organisaties en de samenleving. Inzicht in die rol is ook relevant voor beleidsmakers, managers en auditors.

In het internationale onderzoeksveld wordt al vele jaren expliciet aandacht besteed aan de performativiteit van accounting. Het begrip ‘performativiteit’ is ontleend aan disciplines buiten die van accounting, waaronder de linguïstiek (Austin 1962), de filosofie (o.a. Barad 2003, 2007; Derrida 1979), genderstudies (Butler 1988, 2010) en de economische sociologie (Callon 1998, 2007; MacKenzie 2006). De inhoud van het begrip is bepaald niet eenduidig. Performativiteit kent vele gezichten, zoveel zelfs dat één van de meest vooraanstaande denkers over performativiteit, Judith Butler, op 10 juli 2019 in de New York Times liet optekenen: “I am no longer sure what counts as performative”.

Ook binnen de management accounting en control-discipline is er geen eenduidig begrip van performativiteit. Toch is er wel een zekere gemeenschappelijke basis te ontdekken in de betekenis die verschillende auteurs eraan geven (Vosselman 2022a; Yu and Huber 2023). Die basis is dat de performativiteit van accounting een constituerende of generatieve kracht is, een kracht die niet gelokaliseerd is in mensen, maar in cijfers en in accounting (en control)- concepten en instrumenten. Waar de verwarring en de verschillen vooral ontstaan, is in het begrip van de werking en van de effecten van zo’n kracht: hoe precies brengen accounting en control welke materiële veranderingen in organisaties en samenleving teweeg? In het vervolg van dit artikel ga ik hier nader op in.

Hoewel de ontwikkeling van kennis over de performativiteit van accounting vooral in de laatste tien tot vijftien jaar heeft plaatsgevonden is de basis voor deze kennisontwikkeling al veel eerder gelegd. Al in 1980 argumenteerden Burchell et al. (1980) in een inmiddels veel geciteerd artikel dat accounting niet simpel een bestaande wereld (imperfect) representeert, maar dat het de wereld waarin het participeert, helpt constitueren (Burchell et al. 1980). Hopwood produceerde in 1987 zijn ‘archaeology of accounting systems’ (Hopwood 1987), waarin hij beargumenteerde en liet zien (onder andere aan de hand van ontwikkelingen bij Wedgwood) dat accounting niet alleen dienstbaar is aan rationele besluitvorming door intentioneel handelende mensen, maar dat accounting als praktijk verwikkeld is in voortdurende veranderingen waarbij het ook zelf voortdurend verandert: “accounting continually has had a tendency to become what it was not” (Hopwood 1987, p. 207). Met andere woorden: een functionalistische kijk waarin accounting en ‘controls’ relatief vaststaande artefacten of instrumenten zijn ten behoeve van rationele bedrijfsvoering kent zo haar beperkingen; zij miskent de dynamiek die zich in organisaties en de samenleving afspeelt. Bovendien is accounting niet alleen dienstbaar aan individuen die in vrijheid rationeel beslissen, maar schept het omgekeerd ook condities om individuen te besturen. In hetzelfde jaar 1987 lieten Miller en O’Leary (1987) al zien hoe accountingpraktijken zoals standaardkostencalculatie en budgettering condities creëerden die een onderwerping van individuen aan calculeerbare normen en efficiencystandaarden mogelijk maakten (Miller and O’Leary 1987). Accounting is dus niet alleen dienstbaar aan de calculerende mens, maar genereert ook een bestuurbare mens (‘governable person’). Dit effect van accountingpraktijken maakt het niet alleen mogelijk om het beslissingsgedrag van anderen in de organisatie te beïnvloeden (de management control-functie), maar ook om politieke macht in een breder maatschappelijk verband uit te oefenen (Miller and O’Leary 1987).

Alhoewel de genoemde auteurs niet expliciet spreken over performativiteit, leggen zij terugkijkend een basis voor studies die meer expliciet op performativiteit betrekking hebben. Kenmerkend voor die studies is dat zij afstand nemen van een focus op individuele besluitvormers en dat zij accounting plaatsen in een relationeel verband; een constellatie van mensen en dingen, van subjecten en objecten. Een aantal onderzoekers kiest er daarbij bewust voor om de bijdrage van accounting aan de performativiteit van economische theorie of het economisch discours bloot te leggen (zie Vosselman (2014) voor een review). Zij laten met name zien hoe accountingtechnologieën en accountingmaatstaven als actoren bemiddelen tussen de wetenschappelijke economische discipline en de economie als een ‘ding’, de economie als een empirisch verschijnsel. Daarmee leveren zij een bijdrage aan de substantiëring van Callon’s ‘performativity thesis’: de economische wetenschap geeft niet simpel verklaringen voor verschijnselen die zich in de wereld onafhankelijk van de economische theorie ontvouwen, maar is betrokken in de totstandkoming en ontwikkeling van die wereld (Callon 1998, 2007). Accounting kan daarbij bemiddelen. Ander accountingonderzoek behandelt meer rechtstreeks de performativiteit van accounting, zonder een expliciete relatie te leggen met economische theorie. Recent zijn overzichtsartikelen verschenen van Yu and Huber (2023) en Vosselman (2022). Daaruit blijkt dat studies bijvoorbeeld betrekking hebben op de performativiteit van calculaties bij een Italiaanse innovatie, Telepass (Revellino and Mouritsen 2015, 2017); de performativiteit van rankings (Boedker et al. 2020; McLaren and Appleyard 2020); de performativiteit van accountingmaatstaven (Skærbæk and Tryggestad 2010; Dambrin and Robson 2011; Faulconbridge and Muzio 2021); de performativiteit van een management accounting en control (MAC) systeem (Van Erp et al. 2019); en de performativiteit van contracten (Minnaar et al. 2017).

Al met al heeft het onderzoek naar de performativiteit van accounting zich ontwikkeld tot een volwassen onderzoekslijn. Het is een vorm van alternatief management accountingonderzoek (Baxter and Chua 2003) dat een plaats heeft naast het zogenoemde ‘mainstream’-onderzoek: op verklaring gericht positivistisch onderzoek en het op rationele besluitvorming gerichte functionalistische onderzoek.

In eerdere publicaties in het Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie is het begrip performativiteit verbonden met kritisch accountingonderzoek (De Loo and Vosselman 2018) en met het fenomeen prestatiemeting (Vosselman 2022b; Vosselman and De Loo 2019); zie ook Vosselman and De Loo (2023). In dit artikel wil ik een aantal praktische implicaties ervan tegen het licht houden. In het bijzonder wil ik het verbinden met het werkterrein van de ‘business controller’. Hoewel de inhoud van die functie in de praktijk sterk kan verschillen, omvat het referentiemodel voor een ‘business controller’ een drietal rolelementen (zie ook Järvenpää (2007); Bruesch and Quinn (2024)): ‘scorekeeping’ (het verzamelen en registreren van data/informatie en de reguliere vervaardiging en verspreiding van rapportages), ‘controlling’ (de productie en het gebruik van toezichtmechanismen, het meten en waarderen van prestaties en de communicatie daarover met managers) en ‘business support’ (advisering en participatie in bestuursactiviteit). De ontwikkeling van de functie van ‘business controller’ is met name via de laatste twee rolelementen gepaard gegaan met een toenemende betrokkenheid van de controller bij de dagelijkse bedrijfsvoering. De volwassen ‘business controller’ is niet meer alleen de man of de vrouw die vanaf een afstand instrumenteel beslissingen van managers ondersteunt en beïnvloedt, maar iemand die participeert in de complexiteit en dynamiek van de organisatie. Zo iemand moet zich bewust zijn van de performatieve werking van calculaties en beheersingsmiddelen (controls); hij of zij moet zich ervan bewust zijn dat die niet alleen een direct (bedoeld of onbedoeld) effect op individuen hebben, maar dat het gaat om effecten in een relationeel verband van mensen en dingen, zoals hardware en software. De werking en de effecten hangen met name af van de wijze waarop organisatieleden zich met die calculaties en beheersingsmiddelen verbinden.

In het vervolg van dit artikel betoog ik dat een specifiek begrip van performativitet (‘performativiteit als voortgaande reis’) de potentie heeft om daadwerkelijk iets toe te voegen aan de invulling van de controllersfunctie. Ik illustreer die performativiteit met een studie van Van Erp et al. (2019) waarin de ‘actor-network theory’ (onder andere Latour (2005)) als een vehikel wordt gebruikt om de ontwikkeling en effecten van een management accounting en control ‘systeem’ in een specifieke organisatie te beschrijven.¹ Ik sluit af met een discussie en met conclusies.

Wie de vraag stelt naar de performativiteit van management accounting en control, stelt in feite de vraag naar de route die een management accounting en control-systeem of deel daarvan aflegt na zijn ontstaan. Dat kan een route zijn die uitkomt op de bestemming die de inrichter van het management accounting en control-systeem had bedoeld. Maar de route kan ook heel onverwachte wendingen nemen en niet uitkomen bij de bestemming.

Het begrip van performativiteit als voortgaande reis kan behalve op beslissingen en onderliggende beslissingscalculaties ook op management control worden toegepast. Alhoewel ik zeker niet wil suggereren dat performativiteit als voortgaande reis uitsluitend verbonden is met ‘actor-network theory’, gebruik ik die theorie in navolging van vele anderen als vehikel om de voortgaande reis van management control bloot te leggen. Een management control ‘ding’ kan worden gezien als een actor. Een budget of prestatiecontract is dan een niet-menselijke actor (een ‘non-human’) die zowel gemobiliseerd kan worden als kan mobiliseren. De mobilisatiekracht zit in de verbinding met andere actoren van zowel menselijke als niet-menselijke aard. Als die verbindingen niet ontstaan blijft het een dood ding. Hetzelfde geldt voor andere actoren, of ze nu van menselijke of niet-menselijke aard zijn; vanuit een actor-netwerktheoretisch perspectief zit de mobilisatiekracht van de actor altijd in de verbindingen, in het actor-netwerk – niet in de actor zelf.

Bezien als een actor is een budget of prestatiecontract niet ondergeschikt aan de mensen die ermee omgaan; integendeel, het staat op gelijk niveau. Dit wordt vaak aangeduid met het begrip symmetrie. Het bestaan van symmetrie tussen mensen en niet-mensen betekent natuurlijk niet dat er geen verschil is tussen mensen en niet-mensen. Mensen kunnen van binnenuit intenties hebben; niet-mensen kunnen dat niet. Het bestaan van symmetrie betekent wel dat zowel mensen als niet-mensen primair worden gemobiliseerd door verbindingen, door hun actor-netwerk, en niet primair door iets van binnenuit. Waar het om gaat is dat niet-mensen evenals mensen kunnen aanzetten tot bepaalde handelingen (of niet) omdat zij zich verbinden met andere actoren. Soms kunnen mensen niet of nauwelijks om niet-mensen heen en moeten zij zich wel verbinden. Neem bijvoorbeeld een hoge drempel in de weg: de automobilist kan het zich nauwelijks veroorloven om zich niet met die drempel te verbinden en zijn snelheid niet aan te passen; dat zou immers (grote) schade aan zijn auto toebrengen. Het is dus niet zo dat de drempel op zichzelf mobiliseert. Hij zet pas aan tot actie als er een verbinding met auto en automobilist tot stand komt. Op vergelijkbare wijze kan bijvoorbeeld ook een prestatiecontract (of een winsttarget) mobiliseren als er verbindingen ontstaan met de managers. Natuurlijk hebben managers altijd de keus om zich niets gelegen te laten liggen aan het prestatiecontract, maar dat is nooit zonder consequenties. Het belangrijke punt is: eerst is er de ontmoeting, dan is er de keuze.

In een performatief perspectief op management control zijn de interessante vragen voor de controller: ontstaan er verbindingen tussen de actor management control en andere actoren en zo ja, wat zijn de effecten van die verbindingen (of het niet tostandkomen daarvan) en hoe kan daarin worden geacteerd? Om die vragen te kunnen beantwoorden, moet de controller participeren in de reis van management control in een netwerk van actoren. De focus van zijn of haar aandacht verschuift dus van de rechtstreekse beïnvloeding met het management control systeem van individuen (de managers) naar de ontwikkeling en effecten van management control in een netwerk van actoren.

Een performatief perspectief op accounting en control heeft ingrijpende consequenties voor controllership. Vanuit een traditioneel functioneel perspectief op accounting en control is de controller gericht op beslissingsondersteuning en beslissingsbeïnvloeding van individuele managers. Zijn of haar instrumentarium vormt een antwoordmachine: beslissingscalculaties geven uitsluitsel over de beste handelwijze; prestatiemeting geeft uitsluitsel over de geleverde prestaties van eenheden of individuen. Vanuit een performatief perspectief geven calculaties geen uitsluitsel, maar zijn het intenties die in een relationele drijfkracht (‘relational drift’; zie ook Andon et al. (2007)) al dan niet worden gerealiseerd. Business controllers moeten kunnen vergeven en vergeten (Mouritsen and Kreiner 2016) als de beoogde bestemming van de calculatie niet wordt bereikt. Waar het om gaat, is dat de calculatie mensen verleidt tot acties waarvan de consequenties ook verder of juist minder ver kunnen reiken dan de oorspronkelijk beoogde bestemming. Gedurende de reis kan de calculatie nieuwe vragen oproepen en haar stabiliteit verliezen. Weerstand die gaandeweg ontstaat wordt geabsorbeerd door de relationele drijfkracht; zij hoeft niet per definitie bestreden te worden. De controller zal naar bevind van zaken moeten navigeren en handelen. Zo vindt al met al een verbreding plaats van het functionele perspectief. Calculaties zijn dan geen mechanistische antwoordmachines, maar nemen deel aan een reis, een zoektocht, waarin zij managers (en anderen) verleiden of inspireren om nieuwe vragen te stellen en om betere of nieuwe mogelijkheden te zien.

Ook op prestatiemeting en -waardering verbreedt het perspectief van de controller zich. Prestatiemeting (zeker in relatie met taakstelling en beloning) is niet alleen een middel om lokale managers rechtstreeks te prikkelen tot bepaalde prestaties, maar creëert als fenomeen condities voor de ontwikkeling van een ‘calculatieve’ ruimte waarin rationaliteit de boventoon voert. Wat gebeurt er daadwerkelijk in die ruimte? Zijn er wellicht verrassingen in hoe de prestatiemeting en de daarmee verbonden ‘controls’ werken? Vinden lokale managers het van belang om de controls naar hun eigen omstandigheden te kneden? En zo ja, wat betekent dat voor de bedrijfsvoering als geheel? Of vindt er, anderzijds, in de calculatieve ruimte wellicht uitsluiting plaats van niet (gemakkelijk) meetbare activiteiten die wel belangrijk zijn voor de bedrijfsvoering als geheel? Heeft de calculatieve ruimte een (negatief) effect op de identiteit van bepaalde functionarissen? Het is van belang dat de business controller een oog heeft voor onverwachte positieve en negatieve effecten van prestatiemeting in de meest brede zin van het woord. Dit gaat verder dan aandacht voor disfunctionele effecten van controlsystemen, omdat die zich concentreert op negatieve gedragseffecten op individuen.

Een performatief perspectief op prestatiemeting gaat overigens verder dan het concept ‘enabling control’. Dat laatste begrip vormt een dualisme met ‘coercive control’, een dualisme dat door Ahrens and Chapman (2004) in de management accounting-discipline is geïntroduceerd op basis van het door Adler and Borys (1996) gemaakte onderscheid tussen ‘coercive’ en ‘enabling’ bureaucratie. In het raamwerk is zowel ‘coercive control’ als ‘enabling control’ (door Wouters and Groen (2019) aangeduid als ‘onderdrukkende prestatiemeting’ en ‘ondersteunende prestatiemeting) het resultaat van ontwerpactiviteit en van de wijze waarop dat ontwerp en de implementatie ervan zijn georganiseerd. Een ‘control’ is ‘enabling’ wanneer lokale managers toestemming hebben om de formele beheersingsinstrumenten te ‘repareren’ zodat die een betere aansluiting vinden met de specifieke lokale omstandigheden. Maar die reparatie moet dan wel op globaal niveau transparant zijn. Hoewel ‘enabling control’ dus als een concept kan worden gezien dat ruimte biedt voor lokale omstandigheden, gaat het gepaard met een centrale coördinatie en orkestratie van beheersing en past daarom niet in een performatief perspectief. Het dualisme tussen ‘coercive’ en ‘enabling’ control blijft verankerd in een functioneel/instrumenteel perspectief (zie ook Van Erp et al. (2019)).

De onderzoekslijn waarbij dit artikel aansluit heeft in de internationale onderzoeksgemeenschap een stevige plek veroverd naast andere onderzoekslijnen. In verhouding tot het zogenoemde ‘mainstream’-onderzoek (positivisme/functionalisme) heeft dit onderzoek een kritisch karakter. Het is met name kritisch op de positie van het menselijk individu. Het gaat ervanuit dat handelingsvermogen of mobilisatiekracht (ook wel aangeduid met de term ‘agency’) niet is gelokaliseerd in relatief autonome menselijke individuen (subjecten), maar in verbindingen of verwikkelingen in een relationeel verband van mensen en niet-mensen, van subjecten en objecten. Mensen spelen daarin een belangrijke rol, maar zitten niet op een troon. Zij krijgen pas kracht van handelen in de verbinding of verwikkeling met andere subjecten en objecten. Er doet zich op wereldschaal een aantal ontwikkelingen voor die nopen tot verdergaande erkenning van deze kritische herpositionering van handelingsvermogen en veranderkracht. Tot die ontwikkelingen behoren onder andere (informatie)technologische ontwikkelingen. Zo zijn processen in de gezondheidszorg (bijvoorbeeld Keevers et al. (2012), de diergeneeskunde (Pas et al. (2024), het hotelwezen (Orlikowski and Scott 2014; Scott and Orlikowski 2012) en in vele andere sectoren gedigitaliseerd, soms zelfs tot op het punt dat mensen en hardware/software zodanig met elkaar verwikkeld zijn dat de eerder als vanzelfsprekend geziene grenzen ertussen volledige vervagen (zie ook Orlikowski and Scott (2008)).

Gegeven deze ontwikkelingen is mijn verwachting dan ook dat de performatieve onderzoekslijn in de komende tijd aan betekenis zal winnen. In ieder geval spreek ik de hoop uit dat het MAB in de komende 100 jaar via de publicatie van performatieve kennis van accounting en control een bijdrage zal leveren aan de inrichting, instandhouding en ontwikkeling van een duurzame samenleving met duurzame organisaties, in de meest brede zin.

De auteur dankt twee anonieme reviewers en de editor voor hun geëngageerde en kritische commentaren op een eerdere versie van dit artikel.