Al in 1920 pleit een Staatscommissie voor een wettelijke regeling van het accountantsberoep inclusief het instellen van een Raad van Toezicht en het invoeren van een ambtseed.³ Diverse auteurs benadrukken in de loop van de tijd de noodzaak van wettelijke maatregelen om de kwaliteit en betrouwbaarheid van het beroep te waarborgen.⁴ Inderdaad heeft het even geduurd, maar het afleggen van een beroepseed is per 1 januari 2017 ingevoerd (Wallage 2016).

Ook discussies rondom de reikwijdte van de controle zijn herkenbaar. Zo stelt Van Doorne (1933) dat, wegens het ontbreken van een wet op de jaarrekening, de accountantsverklaring alleen betrekking heeft op de ‘balans en winstrekening’, en dat accountants geen verantwoordelijkheid kunnen nemen voor algemene economische beschouwingen en prognoses in het jaarverslag. Opvallend is dat hij daarbij van mening is dat de directie zich onder curatele geplaatst zou voelen als ze het verslag vooraf ter goedkeuring moet overleggen.

Het woord voeren op de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AvA) is al gewoonte bij Engelse en Noorse accountants. Zo spreekt accountant (Lord) Plender de AvA van de Imperial Tobacco Company in 1939 als volgt toe (MAB, Redactioneel, 1939, p.115):

“The chairman has called upon me to make some remarks and I respond with pleasure. He has referred to the accounts of the year in detail and if I may I will supplement his remarks by a few brief comments and make some observations on more general matters as on previous occasions. The profits of the year cannot fail to give satisfaction to the stockholders when, as the chairman has pointed out, the increase in the income-tax by 6d. in the pound and the National Defence Contribution for a full year have been met before the net results are shown ….”.

De MAB-redactie (MAB, Redactioneel (1939)) waarschuwt dat uitspraken die door accountants worden gedaan over de gang van zaken bij de onderneming “in strijd zijn met den aard der functie van den accountant-controleur”. Deze visie is ruim 60 jaar later als uitvloeisel van de Nederlandse Corporate Governance code (2003) herzien en sindsdien kan de accountant over zijn verklaring tijdens de AvA worden bevraagd.⁵

Onderbelicht is de invloed die de Tweede Wereldoorlog op het accountantsberoep heeft gehad. Het MAB staakt de uitgave in maart 1942 vanwege de risico’s onder de bezetting. Bij de hervatting van de uitgave in januari 1946 legt de redactie verantwoording af over het besluit om te stoppen: “Wij hadden, wilden wij voortgaan, de keuze tussen kritiek op die maatregelen en onthouding van behandeling van actuele vraagstukken.” De vraag of het een terecht besluit was, wordt als zinloos terzijde gelegd, omdat “…achteraf gezegd kan worden, dat voortzetting toch nog slechts een kort uitstel van executie zou hebben betekend.” (MAB 1946, p.2). Toch lijkt de keuze door angst voor represailles te zijn ingegeven (Van Hoepen 1996).

Ook de discussie over de noodzaak tot specialisatie en differentiatie van accountants is van alle tijden. Van Erp (1946) onderkent vanwege de toenemende vraag naar gespecialiseerde diensten accountants die zich richten op specifieke sectoren of op controles met een bijzonder doel. Van der Schroeff (1947) wijst op de noodzakelijke differentiatie (splitsing van controlerende en adviserende functies) om de objectiviteit te waarborgen. Flipse (1948) verwerpt de term ‘raadgevend accountant’ omdat dit de controlefunctie zou ondermijnen. Lotgering (1950) pleit vervolgens voor een brede functie voor “public-accountants”, waarbij controlewerkzaamheden gelijkwaardig zijn aan andere taken zoals administratieve organisatie en bedrijfseconomisch advies. Wel vindt hij dat accountants hun kennisgrenzen moeten respecteren om schade aan zichzelf en hun beroep te voorkomen. Keuzenkamp (1949, p.162) stelt kernachtig dat “elk oordeel, dat de accountant in zijn functie uitspreekt en dat niet gefundeerd is op eigen arbeid of waarmede hij zich beweegt op een terrein, dat niet door zijn vakstudie wordt bestreken, een oordeel is, dat het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer en daarmede het wezen der functie ondermijnt”. Ook Starreveld (1950, p.22) waarschuwt voor onrealistische verwachtingen, omdat een oordeel afhankelijk is van onder andere deskundigheid en afwezigheid van belangenconflicten. Subtiel wijst hij op de invloed van karaktereigenschappen die het combineren van functies binnen één persoon mogelijk niet effectief maken: “Als niet-psycholoog wil ik mij hierover geen stellig oordeel aanmatigen. Het lijkt mij echter alleszins de moeite waard deze vraag eens aan een deskundige voor te leggen”.

Ook in dit tijdsgewricht komen opleiding en onderwijs aan de orde. Zo betoogt J.L. Mey (1953) dat een academische opleiding noodzakelijk is voor economische scholing, geestelijke ontwikkeling en maatschappelijk aanzien. Maar volgens Reder (1955) leveren de meeste via het Instituut⁶ opgeleide en geëxamineerde jonge mensen bewonderenswaardige prestaties. Hij ontkent dat deze opleiding buitensporige offers vraagt, en vindt dat deze jonge mensen nog steeds ruimte hebben voor gezonde ontspanning (het huidige ‘work-life balance’-vraagstuk). Aan de combinatie van studie en praktijk via een leerlingensysteem blijkt al in Schotland, waar in 1854 het eerste accountantsinstituut (ICAS) werd opgericht, veel waarde te worden gehecht. Zo was een praktijkstage van vijf jaar vereist. Vandaag de dag nauwelijks voor te stellen, maar de leerling betaalde zijn meester een vergoeding, vari­erend van 40 tot 100 guineas (De Bruyne 1954).

Er wordt op het scherp van de snede gediscussieerd door Kleerekoper (1934) en Dijker (1935) over de situatie waarin opname van goederen plaatsvindt door iemand die niet deskundig is. Zij zijn het (wel) eens over het feit dat de accountant zich moet afvragen of zijn technische kennis voldoende is om het voorraadcijfer op de balans te verifiëren. Als dit onmogelijk is, kan hij óf geen verklaring afgeven, óf zich moeten laten bijstaan door een deskundige.

Een pakkende polemiek tussen Polak en Limperg is te lezen in de rubriek “Lastige Gevallen” (Keuzenkamp 1929). Deze richt zich op het verbod van de directie op het verschaffen van inlichtingen door personeel aan de accountant. Polak wil voorzichtig zijn met het uitspreken van een ‘niet mogen’ zonder bewijs van hinder door de directie, terwijl Limperg vindt dat argwaan en wantrouwen juist ontstaan door het uitvaardigen van een dergelijk verbod. Hij bekritiseert Polaks formulering als zwak en stelt onomwonden dat een accountant die onder dergelijke omstandigheden toch de opdracht uitvoert, zich onwaardig gedraagt. Waarvan akte.

Een geruchtmakend boekhoudschandaal, is de Mc Kesson & Robbins-zaak uit 1938. De Amerikaanse SEC concludeert dat sprake is van fictieve goederenvoorraden en opgeblazen debiteurenbedragen. De fraude is mogelijk gemaakt door de samenspanning tussen het management en externe partijen. De betrokken accountant verklaart dat hij vaak de fysieke locaties van magazijnen niet kende en dat controle van vrachtdocumenten en aanwezigheid bij inventarisaties niet gebruikelijk is (Turk et al. 1940). Een en ander leidt tot discussies over de kwaliteit van de accountantscontrole. Daarom brengt het Amerikaanse accountantsinstituut vervolgens nieuwe “Statements on Auditing Procedures” uit. Tijdloos is de redactionele nabeschouwing in (Haarbosch et al. 1941, p.198): “Mc Kesson and Robins Case, in de eerste plaats als zoo buitengewoon, misschien wel nooit meer op dergelijke schaal voorkomend, dat deze naar hare meening moeilijk aanleiding kan geven om groote lasten en kosten op een gemeenschap te leggen, waar eerlijkheid en goede trouw de voornaamste rol moeten spelen. In de ontstane discussies zijn er twee vragen, die tevergeefs op antwoord wachten. De eerste vraag is in hoeverre het mogelijk zal zijn de controlewerkzaamheden volgens eenige vaste regels uit te voeren als voortvloeisel van een beperkt aantal principes, welke als algemeen erkend aangenomen worden. De tweede vraag luidt in hoeverre het mogelijk is een scheidingslijn te trekken tusschen de interne verantwoordelijkheid van de beheerders en de externe verplichtingen, die op den public accountant rusten.”

Het eeuwige spanningsveld tussen accountant en fraude blijkt ook uit de visie van Tempelaar (1951). Volgens hem zal de accountant niet verantwoordelijk kunnen worden gesteld voor onjuistheden (c.q. fraudes) die hij bij de normale uitoefening van zijn taak niet heeft kunnen ontdekken. Het is oneconomisch en maatschappelijk onverantwoord om voor de mogelijkheid van een niet-ontdekte fraude bij een onderneming een surplus aan controlearbeid voor alle ondernemingen te verrichten. Daarom acht Tempelaar het raadzaam dat aan het maatschappelijk verkeer duidelijk wordt medegedeeld dat deze opvatting, indien algemeen aanvaard, wordt gevolgd. Men weet dan waar men zich aan heeft te houden, aldus Tempelaar. H. Mey (1960) is echter van mening dat accountantswerkzaamheden vaak bijkomende bescherming tegen fraude bieden, zelfs zonder specifieke focus hierop. De samenleving vertrouwt erop dat accountants adequaat tegen fraude waken, wat betekent dat accountants hun werk hierop moeten afstemmen.

In de onderhavige periode proberen Sternheim, Limperg en anderen een einde te maken aan willekeurige en onvolledige controles, noodzakelijk voor de professionele ontwikkeling. De interne organisatie en administratieve technieken verbeteren sterk, met veel aandacht voor interne controle en budgetsystemen. Interne bedrijfsstatistiek biedt nu een ondersteuning. Volgens A. Mey (1930) kan de techniek van accountantscontrole het beste begrepen worden wanneer de administratieve organisatie en interne controle volledig voldoen aan alle eisen. Dit scenario laat de zuivere taak van de accountant zien, zonder aanvullende controles. Mey benadrukt dat hoewel er technische overeenkomsten kunnen zijn, accountantscontrole en interne controle fundamenteel verschillende begrippen zijn met unieke doelstellingen binnen een organisatie. Dat de controle zich gaandeweg ontwikkelt, blijkt ook uit het artikel van Waes (1933). Hij is van mening dat het doel van een effectief controleplan is het vaststellen of alle goederentransacties in overeenstemming met de werkelijkheid zijn en of de in- en verkooppolitiek voldoen aan de eisen van goed koopmanschap. Diephuis (1953) onderkent twee benaderingen: de klassieke opvatting, die zelfstandige controleacties vereist, en de moderne opvatting, die interne controles onder bepaalde omstandigheden voldoende acht. Wisse (1953) vindt zelfs dat interne controle voldoende zekerheid biedt over de juistheid en volledigheid van verslaglegging en daarom het primaire object van accountantscontrole moet zijn.

Toevallig valt mijn oog op de rubriek “Uit het buitenland” in januari 1934 over het al dan niet gebruik mogen maken van de interne controle. Hierin informeert de redactie de lezers er onder meer over dat de New Yorkse Beurs, namens het beleggende publiek, het wenselijk acht dat de accountantsverklaring vermeldt of de accountant heeft gesteund op interne controle. Een eerste aanzet tot de vereisten van de Sarbanes-Oxley Act Section 404 uit 2002!⁷

De zorg dat de toenemende mechanisering van het bedrijfsleven en de maatschappij, de mens dreigt te beheersen of zelfs te vervangen is een zorg die Polak in 1949 uitspreekt (De Haan 1950, p.233): “wonderbaarlijke elektronische reken- en denkmachines” die menselijke vermogens zoals geheugen, commando, controle en communicatie kunnen overnemen. De nieuwste machines die menselijke functies overnemen, bewijzen nog niet dat menselijke verrichtingen in toenemende mate machinaal zullen worden”. Hij stelt verder dat deze technologische vooruitgang, de grootste sinds de stoommachine, een nieuw tijdperk zou inluiden en de industriële revolutie zou doen verbleken. Hij voorspelt dat machines in de nabije toekomst steeds meer hogere menselijke functies zouden overnemen, wat zal leiden tot een volledig geautomatiseerd productieproces met onvoorstelbare gevolgen. Hij waarschuwt ook dat deze machines een kunstmatige taal vereisen, wat verdergaande implicaties zal hebben. Zorgen die 75 jaar later nog bijzonder actueel zijn!

Accountants moeten op basis van algemene bedrijfseconomische normen de ‘financiële gezondheid’ van een onderneming beoordelen, aldus Pon (1956). Ook vindt hij dat de interne controle in veel gevallen onvolmaakt is, waardoor de accountant soms meer moet doen dan wat volgens zijn maatschappelijke functie nodig is. Hoewel repressieve controle voldoende kan zijn voor zijn eigen verklaring, voldoet hij niet aan de verwachtingen van de samenleving als hij blijft berusten in deze situatie. Het is volgens hem noodzakelijk te komen tot een herziening van de controleleer. Ook Diephuis (1959) vindt dat taken moeten worden aangepast aan controletechnische mogelijkheden en maatschappelijke behoeften.

In een fraai overzichtsartikel zet Frielink (1957) uiteen dat de openbare accountant drie kernfuncties vervult: controleur, adviseur en expert in administratieve organisatie. De kern van het beroep ligt in de controlefunctie. De adviesfunctie omvat het adviseren van bedrijfsleiders over strategische beslissingen, investeringen en kostenbesparingen. De derde functie betreft expertise in het ontwerpen, implementeren en evalueren van administratieve organisatie en interne controlesystemen. ‘De Grenzen van het kunnen’ zo luidt de titel van een artikel waarin Burggraaff (1974) ingaat op de vraag of er een norm is voor de uitvoering van een controleopdracht, en zo ja, waarin die norm zou kunnen worden gevonden? Hij stelt op indringende wijze dat het menselijk kunnen de enige concrete norm is die accountants hebben (1974, p.88):

“Wanneer het beroep, zichzelf beschouwend als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer, meent dat het gewekte vertrouwen correspondeert met vaktechnische eisen die minder vèr reiken dan de grenzen van het kunnen, dan rust op het beroep de plicht de gehanteerde norm te kwantificeren, hetzij in termen van verlangde zekerheidsgraad, hetzij in termen van vaktechnische eisen. Van deze verplichting heeft het beroep zich tot dusver niet op bevredigende wijze gekweten. En dan moet men niet verbaasd staan, dat in de maatschappij sommigen verwachtingen koesteren die het beroep niet meent te kunnen of te hoeven honoreren; en anderen na een of meer desillusies aan de accountantsverklaring als waardeloze franje voorbijgaan. Het wordt tijd dat het beroep zijn normen expliciet stelt, zodat de „grenzen van het kunnen” kunnen worden geplaatst waar zij behoren: in het museum als een herinnering aan vervlogen tijden.”

Muis (1979) wijst op de noodzaak van onafhankelijkheid van geest en ethiek in het accountantsberoep. Veel problemen zijn door het beroep zelf veroorzaakt en moeten dus ook door het beroep worden opgelost. Dit betekent dat accountants, ondanks externe druk en eigen belangen, hun professionele oordeel onafhankelijk moeten kunnen vellen. Regulering kan gedrag beïnvloeden, maar zal accountants niet per definitie tot ‘betere mensen’ maken. Het beroep moet een werkomgeving cultiveren die deugdzaamheid bevordert en verleidingen minimaliseert. Een visie die anno 2024 nog uiterst actueel is. In 1980 wijst Knol (1980) op de Amerikaanse ontwikkelingen. Hij is voorstander van verdergaande normering in de vorm van controlestandaarden, omdat het belang van het accountantsberoep als geheel eist dat de individuele beroepsbeoefenaren zich bij hun arbeid houden aan een stelsel van concreet geformuleerde minimumnormen. Wel merkt hij subtiel op (1980, p.318): “vele beroepsgenoten zullen het betreuren dat de invulling van de voor het beroep geldende normen meer en meer gaat verschuiven van de individuele beroepsbeoefenaren naar het beroep als geheel. De grenzen van de individuele vrijheid worden in steeds sterkere mate verlegd. Het accountantsberoep groeit van een ambacht tot een professie”.

De voor- en nadelen van een academische opleiding voor accountants worden weer eens besproken door Kraayenhof (1955) en J.L. Mey (1956). Hoewel er nog steeds geen duidelijke voorkeur is voor academische of niet-academische accountants bij opdrachtgevers, wordt praktijkervaring zeer gewaardeerd. Kraayenhof pleit daarom voor een verplichte stage van 3 tot 5 jaar om teleurstelling onder academische accountants te voorkomen. Mey is van mening dat de wetenschappelijke ontwikkeling van het beroep, dankzij Limperg, heeft geleid tot een hoger niveau van beroepsuitoefening. Beide opleidingsroutes zijn belangrijk: academici bieden diepere economische kennis, terwijl niet-academici sterk zijn in praktische vaardigheden. Regelmatige evaluatie van de opleiding is noodzakelijk om de kwaliteit en maatschappelijke status van het beroep te behouden. Het NIvRA richt zich begin jaren ’70 op de toekomst met diverse initiatieven zoals herstructurering van het onderwijs en nascholingsmogelijkheden. Deze inspanningen onderstrepen de verantwoordelijkheid van de beroepsorganisatie om het accountantsberoep met eigen verantwoordelijkheid en meningsuiting te behouden en te begeleiden, aldus De Bruyne (1974). Bak (1975) betoogt dat de snelle ontwikkeling in de maatschappij het nodig maakt “in de onderwijsprogramma’s nu reeds te anticiperen op de praktijkuitoefening van morgen!”

De accountant is (nog) niet verplicht om een voorgeschreven tekst voor de accountantsverklaring te hanteren. Het is een Nederlandse traditie dat een goedkeurende verklaring bij voorkeur in zo min mogelijk woorden wordt gegeven, zoals “gecontroleerd en akkoord bevonden,” om zo verwarring te voorkomen. Al hetgeen in de verklaring méér zou worden medegedeeld, leidt de aandacht af van de hoofdzaak en, voor zover het controle-technische toelichtingen betreft, confronteert het de lezer met zaken waaromtrent hij niet deskundig is en derhalve de strekking niet kan overzien. Maar Kruisbrink (1968) constateert dat de korte verklaring door sommigen te absoluut geformuleerd wordt geacht, waardoor onvoldoende tot uitdrukking komt, dat het gegeven beeld in zijn cijfermatige nauwkeurigheid nooit volmaakt kan zijn en dat bij het opmaken van de jaarrekening een keuze gemaakt is uit verschillende – op zich aanvaardbare – bedrijfseconomische beginselen.

In 1959 beschrijft Van Duivenbooden hoe in Amerika computers administratieve procedures en complexe berekeningen mogelijk maken en bedrijfsgegevens steeds sneller leveren. Voor technische berekeningen is veel computertijd nodig, terwijl de beste resultaten worden behaald als administrateurs en technici nauw samenwerken. Aan de hand van een literatuurstudie brengt Frielink (1968) de invloed van Automatic Data Processing (ADP) op de accountantscontrole in kaart. Sommige auteurs eisen een audit-trail zodat, evenals bij handmatige systemen, steekproefsgewijs kan worden gecontroleerd. Anderen leggen juist de nadruk op de audit van computerprogramma’s of de juistheid van output (door een onafhankelijk computer-auditprogramma te gebruiken). Slechts enkele auteurs pleiten voor een systeem van auditing ‘by exception’ (waarbij de computerinstallatie de uitzonderingen signaleert die moeten worden gecontroleerd). Het is onvermijdelijk dat verdere ontwikkeling van efficiënte ADP-systemen de auditor dwingt om auditing ‘door’ of zelfs ‘met’ de computer aan te nemen, aldus Frielink.

Door de ontwikkelingen in automatisering veranderen de technieken die accountants ter beschikking staan maar blijven de controleprincipes ongewijzigd (Allard 1970). Automatisering biedt nieuwe mogelijkheden voor analytische controle, waarbij bedrijfsinformatie als startpunt dient. Deze controle omvat de beoordeling van de opzet en werking van de interne controle, gevolgd door cijferbeoordeling en detailcontrole. Allard sluit zijn bijdrage prikkelend af (1970, p.302):

“Nu de tijd van oriëntatie voorbij is, mag van de accountant worden verwacht dat hij de bestaande kloof tussen geavanceerde informatieverwerkende systemen, waarop administraties zijn gebouwd en de daarbij toegepaste kontrole weet te overbruggen en tegelijkertijd blijft werken aan een met de ontwikkeling evoluerende, doelmatige accountantskontrole.” Ook Huizenga (1985) schrijft later dat de techniek is veranderd, maar dat bestaande controlemiddelen relevant blijven. Wel moeten accountants een goed begrip hebben van de beheersing van automatisering en het samenwerken met specialisten. Van Zutphen (1985) bepleit de noodzaak van EDP auditing en de ontwikkeling van standaarden voor interne controle en beveiliging van transactieverwerkende systemen.

Eind jaren ’50 wordt veel geschreven over het toepassen van steekproeven (H. Mey 1960). Onder andere Louwers (1959) verwoordt in meerdere artikelen de noodzaak van nieuwe benaderingen van steekproefproblemen, met wiskundige steekproeven die betrouwbaardere conclusies mogelijk maken. Later wijst ook Blokdijk (1969) op de mogelijkheden van statistische steekproeven. Hij pleit voor verder onderzoek en toepassing om de effectiviteit en betrouwbaarheid van accountantscontroles te verbeteren. Het voert te ver om hier nader op in te gaan, maar ook in volgende perioden is veelvuldig aandacht besteed aan kosten en baten van het toepassen van steekproeven in de accountantscontrole.⁸

De verantwoordelijkheid van accountants voor het signaleren van fraude is, zoals gezegd, een steeds terugkerend vraagstuk. Een goedkeurende verklaring van een accountant garandeert de afwezigheid van onrechtmatigheden niet, maar er wordt wel in aangegeven dat deze zijn meegewogen bij de beoordeling van de jaarrekening, volgens Van Manen (1987). Hij benadrukt de noodzaak van een intensieve gedachtewisseling tussen wetgevers en accountants, waarbij de afdwingbaarheid van controlemaatregelen en de gevolgen daarvan voor de accountantskosten moeten worden betrokken. Volgens Blokdijk (1988a) heeft de accountant een zekere verantwoordelijkheid voor het ontdekken van fraude, maar door fragmentarisch en weinig principieel te werk te gaan, wordt deze verantwoordelijkheid nu zo verbreed dat van accountants het ónmogelijke wordt verlangd. De accountant kan namelijk niet deskundig zijn op alle gebieden die voor de controle van de verantwoording relevant kunnen zijn, en omdat hij niet voortdurend kan aanwezig zijn op alle plaatsen waarop zich voor de verantwoording relevante gebeurtenissen kunnen voltrekken. Dit axiomatisch voorbehoud geldt a fortiori voor fraude, omdat een misleidende voorstelling van zaken een wezenlijk element van fraude is: fraude leidt tot bewust veroorzaakte tekortkomingen in de verantwoording. Controlewerkzaamheden moeten zodanig worden opgezet en uitgevoerd dat fraude uitsluitend onontdekt kan blijven als gevolg van het axiomatisch voorbehoud. Vanzelfsprekend zal de accountant bij concrete aanwijzingen moet onderzoeken of fraude heeft plaatsgevonden en de omvang ervan vaststellen binnen de tolerantie van de verantwoording. Om het aandeel van het beroep in de verwachtingskloof te elimineren, moeten accountants heel goed doen wat ze kunnen en heel duidelijk zeggen wat ze niet kunnen. “Daarmee bepleit ik dan ook stellig geen terugkeer naar het ‘nyet’ tegen verantwoordelijkheid voor fraude. Ik bepleit wel een nuchtere, scherp geanalyseerde en rechtvaardige toedeling van verantwoordelijkheid. Dat is de beste remedie tegen ‘hersokkeling’” aldus Blokdijk (1988b, p.522). Gortemaker (1988) is van mening dat de accountant op het gebied van fraudepreventie en ontdekking een stap naar voren moet doen. Daardoor neemt de verantwoordelijkheid van de accountant op dit gebied toe, en dus ook de te verrichten taak. Voor Bindenga (2002) zijn grenzen bereikt. Hij vindt dat accountants niet langer de kritiek van het maatschappelijk verkeer kunnen pareren door te wijzen op door henzelf ontwikkelde theorieën over de grenzen van de accountantscontrole. Aanpassing van controlemethodieken is noodzakelijk om de verwachtingskloof te overbruggen. Ook moeten accountants zich niet alleen meer richten op de informatie die de jaarrekening verschaft, maar ze moeten hun onderzoek breder uitvoeren. Ten slotte zal naast de opdracht tot de controle van de jaarrekening opdracht moeten worden gegeven tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden. Het is immers duidelijk dat een onderzoek naar fraude diepgaander is dan de algemene controle, aldus Bindenga.

Ook wordt in deze periode regelmatig aan de verwachtingskloof gerefereerd. Lezenswaardig is een bijdrage van Quick (2020), getiteld ‘The audit expectation gap: A review of the academic literature’. In hetzelfde nummer verzucht Pheijffer (2020) dat er geen vakgebied is waarin het woord verwachtingskloof zo vaak wordt aangehaald als de accountancy. Hij wijst erop dat uit de kritiek van verstandige leken, redelijke en geïnformeerde derden en maatman-beleggers blijkt dat deze niet refereren aan het V-woord, maar accountants aanspreken op het bestaan van een prestatiekloof. Het is dan ook díe kloof waarop de discussie zich primair zou moeten toespitsen.

Interessant is de visie van Mednick (Arthur Andersen) in 1992, dus 10 jaar vóór Enron, over de “future of auditing” in de VS. Bedrijfsfaillissementen in de VS hebben geleid tot kritiek en de vraag: ‘Where were the auditors?’ Er is een duidelijke behoefte om het huidige tempo van verandering te versnellen. Accountants moeten krachtig en ondubbelzinnig laten zien dat zij zich inzetten om aan de veranderende publieke verwachtingen te voldoen en om daartoe nieuwe waarde te creëren voor het controleproces, aldus Mednick.⁹

In dezelfde periode worden door het Amerikaanse accountantsinstituut (AICPA) de eerste assurance services ontwikkeld als reactie op maatschappelijke behoeften die verder gaan dan de jaarrekeningcontrole. Naast diensten als “Eldery Care en WebTrust” wordt gedacht aan diensten met betrekking tot naleving van wet- en regelgeving, kwaliteit van interne controlesystemen en milieubeheersing. Studies in Canada en de VS laten zien dat accountants onvoldoende hebben ingespeeld op de groeiende informatiebehoeften van financiële markten, wat heeft geleid tot stagnatie of daling van de omzet. Voor de toekomst moeten accountants zich aanpassen aan technologische en informatieve veranderingen. Wel is er aarzeling over de vraag of er een markt is voor deze verbreding en of accountants hierin kunnen voorzien (Van Zutphen 1997). Ten Wolde (1997) en Van Kollenburg (1997) zijn van mening dat de accountantsfunctie zich moet aanpassen aan maatschappelijke behoeften en technologische veranderingen om relevant te blijven, waarbij Van Zutphen (1997) benadrukt dat de opleiding en training van nieuwe accountants moet gaan aansluiten bij deze veranderende verwachtingen.

Maatschappelijk verantwoord ondernemen dient zich aan als onderwerp. Zo verschijnt in september 2000 een eerste themanummer van het MAB waarin Kolk (2000) de verificatie van milieuverslagen en Wempe (2000) die van sociale rapportage bespreken. Wallage (2000) gaat in op de verificatie van integrale ondernemingsverslaggeving daarbij verwijzend naar de oproep van John Elkington: ‘the audit needs to engage internal and external stakeholders in the colourful task of refocusing the company’.

Begin 21^e eeuw leiden grote boekhoudschandalen zoals Enron, tot grote twijfels over de professionaliteit van accountants (Glaudemans 2000; Hoogendoorn 2002), met grote invloed op verdere ontwikkelingen in het beroep. Zo wordt de introductie van extern toezicht op accountants gezien als een goede manier om het vertrouwen te herstellen (Majoor 2002). Ook Dassen (2001, p.5) formuleert met historisch besef: “Een extern toezichthoudend orgaan zoals het NIVRA nu voor ogen staat, met vergaande toezichthoudende bevoegdheden en als belangrijke taak om behoeften en percepties in de samenleving onder de aandacht van het beroep te brengen, is dan ook meer dan uitsluitend een cosmetische ingreep. Het is de institutionalisering van de verstandige leek. Eindelijk erkenning, na zeventig jaar ....”

Toezicht, zoals geregeld in de Sarbanes-Oxley Act, en de komende toezichthoudende rol van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) worden vervolgens in een themanummer besproken (Vergoossen and Wallage 2004; Pouw et al. 2004). Het doel van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta 2006) is het vertrouwen in het accountantsberoep te versterken en bij te dragen aan een evenwichtige balans tussen overheidstoezicht en zelfregulering, zonder afbreuk te doen aan publieke belangen en wordt besproken door Dinant and Maijoor (2005). Een vertrouwenscrisis valt volgens Bindenga (2005, p.600) alleen nog maar te voorkomen door het veranderen van de al 150 jaar bestaande structuur van de accountantscontrole van beursgenoteerde ondernemingen omdat “het publiek nu eenmaal niet meer gelooft in de lapmiddelen om het vertrouwen in de accountant te herstellen. Men zal blijven wijzen op de accountantskantoren die commerciële organisaties zijn geworden”. Zijn suggestie is om een internationaal controleorgaan op te richten, dat onder toezicht staat.

Het blijft hectisch. De kredietcrisis in 2007–2008 leidt tot onderzoek naar de rol van de accountant door de commissie-De Wit (2010). Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de huidige rol van de accountant niet altijd goed wordt begrepen en dat er behoefte bestaat aan zekerheid over zaken die niet in de jaarrekening staan. De maatschappij houdt niet van onzekerheid en wil ‘gewoon’ weten of een onderneming in haar totaliteit ‘in control’ is. Dit doet een vraag ontstaan naar een oordeel over het risicomanagementsysteem van een onderneming en over niet-financiële informatie. Daartoe moet de accountant zijn kennis van een onderneming vertalen naar een visie op deze aspecten. Dat vraagt om innovatie in de wijze van communiceren met stakeholders over deze thema’s.¹⁰

Het eerste rapport van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) over accountants richt zich, naar aanleiding van de kredietcrisis, op de kwaliteit van de jaarrekeningcontroles door accountants. De inspectie door de AFM (2010) naar het functioneren van de grote accountantskantoren wijst onder andere op noodzakelijke verbetering van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Ook de professioneel-kritische houding schiet volgens de AFM tekort (Majoor and Wallage 2010).

Had de accountantsprofessie in het begin van dit millennium nog te maken met een ‘boekhoudcrisis’, een decennium later wordt de accountantsprofessie volgens Klijnsmit and Majoor (2012) geconfronteerd met een verwachtingskloof die meer generiek is en daarmee moeilijker op te lossen. Van Nieuw Amerongen and Quadackers (2012) bespreken in het betreffende themanummer over de voorstellen van Eurocommissaris Barnier de eis van een professioneel-kritische houding van accountants, terwijl de voor- en nadelen van het voorstel tot kantoorroulatie door Roos (2012) in kaart worden gebracht. Marktconcentratie en het gebrek aan keuze in de accountantsmarkt wordt geanalyseerd door Klijnsmit and Wallage (2012), die kritisch zijn over de wetenschappelijke onderbouwing van de voorstellen van Barnier.

Een aantal ‘schandalen’ zoals Vestia, Imtech, SNS Reaal, Ballast Nedam volgen in 2012 en 2013. Ook verschijnen AFM-rapporten over de kwaliteit van de controle. Gebeurtenissen die leiden tot grote mediabelangstelling en de (politieke) roep om hervorming van het accountantsberoep.¹¹ Spoedig volgt dan ook een hervormingsagenda opgesteld door de werkgroep ‘Toekomst Accountantsberoep’ (2014). Hun rapport ‘In het publiek belang’ omvat 53 maatregelen, met als thema’s ‘kwaliteit van de controle’ en ‘publiek belang’. De werkgroep concludeert onder andere dat een focus op culturele verandering binnen accountantsorganisaties en individueel gedrag van accountants noodzakelijk is. In het themanummer uit 2015 dat gewijd is aan de hervormingsagenda, wijst Brouwer (2015) op de mogelijke bijdrage van de raad van commissarissen aan het langetermijnbelang en duurzame bestaansrecht van accountantsorganisaties. De beloningsstructuur blijkt een gevoelig thema. Terwijl Koster voor de radio pleit voor normering van partnerinkomens (Dassen et al. 2015) stelt Bouwens dat inkomens het resultaat zijn van vraag en aanbod en dat er onderzoek nodig is naar de relatie tussen controlekwaliteit en inkomen. Innovatie van het businessmodel van accountantskantoren is nodig om de continuïteit van de sector te garanderen. Volberda et al. (2015) bespreken daartoe verschillende modellen en succesfactoren, waarbij transformationele leiders onmisbaar zijn voor succes. De hervormingsagenda is ambitieus en gaat verder dan wat elders in de wereld wordt besproken. Het komende decennium zal bepalend zijn voor het bestaansrecht van het accountantsberoep, waarbij lef, durf en inventief denken essentieel zullen zijn (Dassen et al. 2015).

Omdat aan het begin van de 21^e eeuw het beroep nog geheel gekenmerkt wordt door zelfregulering, filosofeert Dassen (2016) over “De laatste herinnering aan zelfregulering”. Historisch besef kan ook Humphrey et al. (2018) niet worden ontzegd, als zij zich afvragen wat er met het glorieuze Nederlandse accountantsberoep is gebeurd. Een van de vragen luidt of het nog realistisch is om partners als leiders te beschouwen en, zo ja, wat zij dan zouden moeten leiden. Hun bedrijf, de accountantsorganisatie, de beroepsgroep? Of kunnen zij beter worden geclassificeerd als (zeer goed) ‘betaalde werknemers’ die een steeds meer ‘gereguleerde’ dienst verlenen? Vragen die relevant zijn met betrekking tot de toekomstige ontwikkeling van de accountancy in Nederland en daarbuiten.

De aandacht voor Audit Quality blijft onverminderd hoog.¹² De relevantie hiervan wordt door Bouwens (2016, p.338) treffend verwoord: “What do we know about audit quality? An intriguing question for which society seems to have a readymade answer, while to the audit industry is much less clear about what it takes to get there. Society would seem to impose a zero-mistake tolerance on the audit industry. Surely society does not want to pay the price that would take audit quality to a level where quality is irreproachable.”

Ontwikkelingen en artikelen blijven elkaar snel opvolgen. Zo is het nummer uit januari 2019 gewijd aan de uitgebreide controleverklaring bij de jaarrekening waarin onder andere ‘Key Audit Matters’ moeten worden opgenomen (KAM’s) en de gehanteerde materialiteit moet worden vermeld (Majoor 2019).

Het nummer uit januari 2020 is vervolgens gewijd aan ‘verwachtingen en percepties’. In de introductie verwijst Majoor (2020) naar de bevestiging van het bestaan van de Limpergiaanse verwachtingskloof door de Commissie Toekomst Accountancysector: ‘Er bestaat een kloof tussen wat de samenleving verwacht en wat accountants kunnen en moeten leveren. Dit schaadt het vertrouwen dat in accountants wordt gesteld’. De noodzaak om bruggen te bouwen tussen verwachtingen en gepercipieerde prestaties heeft na 100 jaar dus niets aan actualiteit ingeboet. Het januari/februari-nummer 2021 gaat uitgebreid in op de toegevoegde waarde van Audit Quality Indicators (AQI’s). Er bestaan de nodige vragen over de effectiviteit hiervan gezien de verwachtingskloof tussen gebruikers en accountants (Gold and Majoor 2021). De noodzaak van voortdurende evaluatie en onderzoek naar de effectiviteit van AQI’s wordt dan ook benadrukt.¹³

Zoals in eerdere tijdsgewrichten wordt gewezen op de noodzaak voor het accountancyonderwijs om tijdig in te spelen op doorlopende veranderingen in de omgeving. In 1994 schetsen alle accountantsopleidingen de wijze waarop zij daar invulling aan geven (Waardenburg 1994). In 2008 benadrukken ook Eimers and Vredevoogd (2008) de noodzaak dat accountancyonderwijs met de veranderingen in de samenleving meebeweegt. In een recent themanummer met de titel ‘De nieuwe accountant in de steigers’ betogen Gold and Majoor (2024) geheel terecht dat 100 jaar MAB leert dat in de dynamische wereld van de accountancy verandering een constante metgezel is. Het accountantsberoep evolueert voortdurend, aangedreven door een complex samenspel van veranderende verwachtingen van de maatschappij en haar stakeholders, technologische innovaties, aanpassingen in werkmethoden, maar bovenal door een nieuwe generatie professionals. Hierbij zullen de persoonlijke kwaliteiten, eigenschappen en vaardigheden van de accountant van cruciale betekenis zijn in de zoektocht naar die toekomstige accountant. Filosofie in de opleiding van accountants om kritisch denken te bevorderen is daartoe relevant volgens Van Brenk and Karssing (2024), terwijl Kerckhofs et al. (2024), inzicht bieden in de wijze waarop persoonlijkheidskenmerken van accountants de auditkwaliteit en professioneel gedrag beïnvloeden. Wiertz et al. (2024) belichten in hun artikel de impact van virtueel teamwerk op de prestaties van controleteams. Zij pleiten voor het benutten van lessen uit andere vakgebieden om het accountancyonderwijs te vernieuwen. Ten slotte gaan Majoor et al. (2024) in op de benodigde noodzakelijke veranderingen in de accountantsopleiding. Herziening is nodig, omdat het werkplezier van de professional verloren dreigt te gaan en het van groot belang is om jonge mensen geïnteresseerd te krijgen voor de opleiding. Toekomstige accountants behoeven daarom niet langer alle benodigde kennis tot in detail te beheersen. Zij moeten zich specialiseren en deel uit kunnen maken van een multidisciplinair team.

De omspannende verbandscontrole is een “paradepaardje” in het arsenaal van Nederlandse accountants (Veldman 1988). Het betreft de controle waarbij gebruik wordt gemaakt van de bekende relatie tussen twee of meer mutatiereeksen en/of posities en is bedoeld voor situaties met een perfecte interne organisatie. In de praktijk is een dergelijke verbandscontrole vaak niet haalbaar, waardoor de Nederlandse controlebenadering in de praktijk vergelijkbaar is met de Amerikaanse Transaction Cycle Approach. Ten Wolde (1990) en Wallage (1991) voorspellen dat door fusies en harmonisatie van regelgeving verschillen tussen Amerikaanse en Nederlandse controlemethodieken zullen verdwijnen.

In 1996 beschrijft Buisman (1996) de implementatie van de International Standards on Auditing als de nieuwe Nederlandse Richtlijnen voor de Accountantscontrole. Dit geeft zowel rechten als verplichtingen. Rechten om te profiteren van het werk dat het IAPC (voorloper van de IAASB) en haar leden hebben verricht. Plichten om daaraan ook bij te dragen zoals het een vooraanstaand(e) beroep/organisatie betaamt. Ons beroep heeft, ook al is ons land klein, een lange en goede traditie volgens Buisman, waardoor wij niet voor niets aan de wieg van internationale samenwerking hebben gestaan.

In het MAB verschijnen artikelen over materialiteit. Van Dijk (1989) bespreekt de betekenis van materialiteit voor de accountantscontrole van de jaarrekening. De Auditing Guideline (AG) 25 ‘Materiality and Audit Risk’ werd in 1987 door het International Auditing Practices Committee vastgesteld. Emanuels and Wallage (1990) bespreken het begrip tolerantie in de jaarrekening en bevelen een uniforme methodiek aan voor het bepalen van de tolerantie. Deze methodiek moet rekening houden met de omvang en aard van de organisatie en eenvoudig toepasbaar zijn. Ze benadrukken dat het tolerantiebegrip niet eenvoudig in een uitsluitend kwantitatief model te vangen is en dat bij de verdeling van de totale tolerantie over de verschillende posten van de jaarrekening rekening moet worden gehouden met de betekenis van afwijkingen voor specifieke gebruikersgroepen.

Eind jaren ’80 wordt uitgebreid aandacht besteed aan de controleaanpak van verschillende Nederlandse accountantskantoren. Zo betoogt De Bruin (1989) dat de AuditPlus-benadering van Deloitte Haskins & Sells door de gestructureerde risicobeoordeling een effectieve en efficiënte controle mogelijk maakt. Daarnaast verbetert deze aanpak de rol van de accountant als gesprekspartner voor de leiding, wat de adviesmogelijkheden vergroot. Tuinsma (1989) beschrijft de aanpak van Moret & Limperg, die ruimte laat voor het ‘professional judgement’ van de accountant bij het bepalen van materialiteitsnormen, risicoanalyse en controlemaatregelen. Voor deze laatste worden geautomatiseerde toepassingen ontwikkeld voor de analyse van gegevensverwerkende processen en interne controle. Ten Wolde and Buisman (1989) schetsen de moderne controle-aanpak van KPMG Klynveld Kraayenhof, met nadruk op automatisering. Voor veel delen van het controleproces is software beschikbaar of in ontwikkeling, terwijl de investeringen in hardware, software en training aanzienlijk zijn. De aanpak van de Nederlandse Accountants Maatschap de Tombe (Krom 1989) legt nadruk op een (uniform) voorgeschreven controleproces, dat echter geen receptenboek is dat in alle omstandigheden zonder meer zou moeten worden toegepast. Ook Kinds and Van Kollenburg (1990) menen dat, hoewel BDO CampsObersGroep gebruikmaakt van moderne navigatiemiddelen, de regel onverkort van kracht blijft dat de accountant kapitein op het schip is.

De officieuze controletheorie van het NIVRA is nog gebaseerd op de ‘perfecte interne controle’ uit de jaren zeventig, aldus Blokdijk (1989). In zijn column “Gedijen op chaos”, stelt hij dat deze premisse in werkelijkheid bij minstens 90% van de ondernemingen slechts tijdelijk en gedeeltelijk geldt. De leer van de accountantscontrole moet zijn beginselen dan ook herzien: niet de bureaucratie maar de dynamiek dient het uitgangspunt te zijn. De accountantskantoren gedijen al jaren in chaos, en het is tijd om deze realiteit te erkennen. Chaos is geen reden tot paniek.

Ten Wolde (1989) bespreekt het risicoanalysemodel en de risicobeheersing in de accountantscontrole. Hij concludeert dat het model uit een zuiver statistisch oogpunt onnauwkeurigheden vertoont, maar dat het nuttig is voor kwaliteitsbeheersing. Gortemaker (2001) bespreekt de moeizame totstandkoming van de ‘International Standard on Assurance Engagements’ en de implicaties hiervan voor accountants. De Koning (2002) vraagt meer aandacht voor de beoordeling van de opzet en werking van de interne controle binnen het Audit Risk Model, waarop Blokdijk (2002) reageert dat “onvervangbare maatregelen van interne controle” die leiden tot het kwalitatieve axiomatisch voorbehoud, buiten de toetsing van werking moeten blijven. Verkruijsse (2002) beschrijft het bedrijfsrisico als nieuwe benadering voor jaarrekeningcontrole, en ook Klijnsmit et al. (2003) benadrukken het belang van het inschatten van bedrijfsrisico’s binnen het Audit Risk Model en pleiten voor een bredere kijk op risico’s binnen de accountantscontrole.

In de jaren ’90 wordt het nodige over EDP en de rol hiervan in de jaarrekeningcontrole geschreven. Voorbeelden zijn Van Der Poel and Waardenburg (1993) en Eppenhof (1994). Van Bommel and Van Goor (2005) en later Van Bommel et al. (2006; 2008) benadrukken de rol van IT-auditing in de jaarrekeningcontrole en risicobeheersing. Fijneman (2006) is van mening dat IT-auditors verder moeten gaan dan alleen informatietechnologie controleren, en dat zij een bredere kijk op IT-risico’s moeten hebben. Van Beurden and Hartjes (2006) pleiten voor een geïntegreerde audit, die financiële en IT-auditaspecten combineert voor een completere beoordeling van de controleomgeving. In 2015 verschijnt een themanummer over digitale transformatie (Van Leeuwen et al. 2015) waarin onder andere wordt ingegaan op de beheersing van digitale informatievoorziening en de wijze waarop IT-assurancerapporten daaraan kunnen bijdragen (Boer 2015).

In het themanummer van januari 2022 wordt het fenomeen data-analyse besproken (Gold and Majoor 2022). Eimers and Ter Steege (2022) beschrijven hoe de IAASB data-analyse in de standaarden een plaats heeft gegeven. Enerzijds als onderdeel van de geautomatiseerde bedrijfsprocessen van de onderneming (‘auditing of IT’) en anderzijds als ‘tool’, die de accountant bedreven moet kunnen hanteren (‘auditing with IT’). Ook de wijze waarop data-analyse wordt toegepast in de controle komt aan de orde. Daaruit blijkt dat het accent veelal ligt op toepassing bij de gegevensgerichte controle. Zij concluderen dat er in de andere onderdelen van de controle nog ruimte is voor ontwikkeling en dat het effect van data-analyse op de kwaliteit van de accountantscontrole zich nog niet zo simpel laat vaststellen. De bevraagde young professio­nals verwachten in ieder geval dat de aantrekkelijkheid van het beroep – en de kwaliteit van de controle – door data-analyse en andere technologische innovaties zal toenemen (De Bos and Ibn Lkassem 2022).

Als het gaat om de toepassing van data-analyse constateert Li (2022) dat accountants met een “growth mindset” een minder grote drempel lijken te ervaren om data-analyse toe te passen binnen de verschillende fases van de controle dan hun collega’s met een fixed mindset. Toch zal ook deze groep accountants zich senang moeten leren voelen bij het toepassen van data-analyse binnen de controlemethodologie. Hoewel data-analyse de oordeelsvorming kan verbeteren, waarschuwt zij voor ‘algorithm aversion’, waardoor accountants mogelijk onvoldoende vertrouwen op IT-conclusies.

Het valt op dat de techniek om een afwijking van materieel belang in de jaarrekening als gevolg van fraude te ontdekken in dit tijdsgewricht nogal beperkt aan de orde komt. Evenals Pheijffer and Wallage (2009) gaat Diekman (2010) in op de meldplicht in geval van witwassen en terrorismefinanciering. Verweij (2014) bespreekt wel de vaardigheden van accountants in fraudedetectie tijdens jaarrekeningcontroles terwijl Fissette et al. (2018) de mogelijkheden van tekstanalyse van jaarverslagen voor fraudedetectie onderzoeken en aantonen hoe technologische vooruitgang kan bijdragen aan een effectievere controle. Verwey and Bosman (2019) doen verslag van wat wetenschappelijk onderzoek leert over de fraudedetectievaardigheid van de controlerend accountant. Verwey and Vlasman (2020) bespreken onderzoek waaruit blijkt dat de accountant zichzelf zeer goed in staat acht fraude te detecteren, dit in tegenstelling tot wetenschappelijk onderzoek dat het tegendeel aantoont. Deze onjuiste perceptie heeft een negatieve invloed op de fraudedetectie en versterkt deze negatieve invloed zelfs mogelijk, aldus de auteurs.