In dit artikel staat de performatieve werking van management accounting en control (MAC) centraal. Performativiteit betekent in dit verband dat accounting niet alleen de werkelijkheid beschrijft en verklaart maar deze ook vorm geeft. Deze performatieve werking wordt nader beschreven aan de hand van een case study van de toepassing van MAC bij Viventium, een grote zorgorganisatie in Nederland. Deze case beschrijft diverse door MAC bewerkstelligde performatieve effecten die varieerden naar gelang de plek in de organisatie en de betrokken personen. Tevens worden er uit de case handvaten afgeleid hoe als management om te gaan met de performativiteit van accounting.

Een relationeel perspectief, waarbij accounting niet slechts een willoos instrument is, maar een ‘actor’ die vorm geeft aan netwerkverbanden en andersom ook in het netwerk vorm krijgt, biedt meer zicht op de complexiteit van MAC-toepassingen en de performativiteit die ervan uitgaat. Managers dienen hierbij te bedenken dat hun mogelijkheden om deze processen te sturen en te beheersen beperkt zijn. Voor een optimaal gebruik van deze beperkte mogelijkheden doen managers er goed aan het ‘in control’-concept in te ruilen voor het ‘in charge’-concept en bovendien te kiezen voor een interactieve benadering van MAC waarbij resultaten niet het eindpunt zijn maar het vertrekpunt voor overleg en discussie op zoek naar leerpunten en verbeteringen.

De financiering van de Nederlandse verpleeghuizen, verzorgingshuizen en thuiszorg, afgekort aangeduid als de VVT-sector, is in korte tijd fors veranderd (ActiZ 2013; ActiZ 2014a; ActiZ 2014b; BDO 2013). In het beleid dat gericht is op beheersing van de stijgende kosten van langdurige zorg voor ouderen is in Nederland gekozen voor een beleid van gereguleerde marktwerking (Nederlandse Zorgautoriteit 2014). Hierbij heeft de risicovrije financiering op basis van beschikbare capaciteit plaatsgemaakt voor vormen van outputfinanciering, waarbij bedrijfsrisico’s zijn overgeheveld van de overheid naar de individuele zorgorganisaties. In de afstemming van hun bedrijfsvoering op deze toename van financiële risico’s maken VVT-organisaties in toenemende mate gebruik van meer gedetailleerde management accounting en control (MAC)-toepassingen. Hieraan ligt de veronderstelling ten grondslag dat deze MAC-instrumenten de noodzakelijke stuurinformatie opleveren om risico’s tijdig te onderkennen en adequate maatregelen te nemen ten behoeve van de continuïteit van de organisatie.

Voornoemde voorstelling van MAC is vooral functioneel van karakter. Hij veronderstelt een instrumentele toepassing van MAC-informatie die de uitkomsten van activiteiten eenduidig in beeld brengt en die het management in staat stelt processen bij te sturen overeenkomstig het vastgestelde beleid. Dat deze voorstelling op z’n minst een beperkte weergave is van wat MAC bewerkstelligt, wordt duidelijk als we de literatuur in ogenschouw nemen die geschreven is vanuit een relationeel perspectief op MAC, waarbij MAC gezien wordt als ‘actor’ die vorm geeft aan netwerkverbanden en andersom ook in het netwerk vorm krijgt (Mahama et al. 2016; Minnaar et al. 2016; Vosselman 2014). In deze studies wordt de performatieve werking van MAC belicht. Performativiteit betekent hier dat accounting niet alleen de werkelijkheid beschrijft en verklaart maar deze ook vorm geeft (Mouritsen and Kreiner 2016; Revellino and Mouritsen 2015).

Een performatieve visie op MAC logenstraft het beeld dat MAC zich beperkt tot het neutraal weergeven van bedrijfsprocessen door middel van calculaties en kengetallen. De introductie van nieuwe MAC-informatie schept nieuwe mogelijkheden en bedreigingen, roept nieuwe spanningen op en bewerkstelligt veranderingen in de relaties en machtsverhoudingen rondom MAC en haar gebruikers. Kortom, MAC roept nieuw gedrag op bij haar gebruikers, met als gevolg dat MAC in staat is om processen en relaties in de organisatie te veranderen. Deze relationele benadering van MAC wordt in dit artikel geïllustreerd aan de hand van een case study van de toepassing van MAC bij Viventium, een grote VVT-zorgorganisatie in Nederland. Welke performatieve effecten heeft de toepassing van MAC bij Viventium? En welke lessen kunnen we hieruit leren?

Dit artikel is als volgt opgebouwd. In de volgende paragraaf wordt uitgelegd wat de literatuur ons leert over een relationele benadering van MAC. Dit wordt in paragraaf 3 verder onderbouwd aan de hand van de Actor Network Theory (ANT). Dit artikel is gebaseerd op een case study. De opzet van dit onderzoek komt aan bod in paragraaf 4. In paragraaf 5 wordt de case geïntroduceerd en geanalyseerd. In paragraaf 6 volgen tenslotte de conclusies en afronding.

Het relationele perspectief op MAC staat haaks op het functionele perspectief (Minnaar et al. 2016). Vanuit een functioneel perspectief zijn accounting-toepassingen vooraf ingeregelde instrumenten met voorspelbare effecten en processen die eenduidige informatie opleveren en control-problemen volgens een vastomlijnde procedure ondervangen. De onderzoeksliteratuur laat echter zien dat dit perspectief een onvolledige weergave geeft van de introductie van accounting en control-toepassingen. Deze onderzoeken bieden talloze voorbeelden van hoe beoogde functionele effecten van MAC niet werden gerealiseerd en hoe verwachtingen omtrent de toepassing van MAC werden gelogenstraft (Alcouffe et al. 2008; Baxter and Chua 2003). Implementatie van eenzelfde accounting-toepassing in verschillende organisaties blijkt maar al te vaak tot verschillende resultaten te leiden.

Kortom, de toepassing van MAC zet gebruikers vaak aan tot andere handelingen dan voorzien. Vanuit een relationeel perspectief is dit te verklaren doordat nieuwe MAC-toepassingen opgenomen worden in de bestaande netwerken van gebruikers en belanghebbenden in een organisatie. Een nieuwe MAC-toepassing, zoals bijvoorbeeld een nieuwe systematiek van budgetteren, roept binnen dergelijke netwerken reacties en nieuwe spanningen op waarbij MAC het gedrag van gebruikers beïnvloedt. Vanuit dit relationele perspectief verschijnen er allerlei relaties en netwerkverbanden van actoren die elkaar beïnvloeden waarbij MAC één van de actoren in het netwerk is (Mahama et al. 2016). In deze netwerken geeft MAC (mede) vorm en inhoud aan de netwerkrelaties. MAC heeft dus allerminst een neutrale werking maar veeleer een performatieve werking. Performativiteit betekent hier dat accounting niet alleen de werkelijkheid beschrijft en verklaart maar deze ook vorm geeft (Mouritsen and Kreiner 2016; Revellino and Mouritsen 2015). De uitkomst van deze interacties laat zich moeilijk voorspellen.

Andersom geldt dat andere actoren in het netwerk op onvoorziene wijzen relaties aan kunnen gaan met MAC en daarmee aan MAC-toepassingen een nieuwe betekenis geven. Dergelijke netwerkeffecten kunnen zelfs leiden tot aanpassingen van MAC. Zo beschrijven Qu en Cooper (2011) hoe in een ziekenhuisorganisatie de toepassing van MAC in de vorm van een Balanced Score Card leidt tot een krachtenspel waarbij diverse belanghebbenden de keuze en vormgeving van prestatie-indicatoren ter discussie stellen en veranderingen weten te bewerkstelligen. Er is dus sprake van een wisselwerking: de introductie en toepassing van MAC leiden tot netwerkeffecten die de positie en het handelen van andere actoren beïnvloeden en vormgeven. En andersom zullen actoren proberen MAC naar hun hand te zetten (Law and Singleton 2014, p. 380).

De keuze voor een relationele invalshoek heeft consequenties voor de wijze van onderzoek. Als we de volledige en ook onvoorziene effecten van MAC willen begrijpen is een nauwgezet empirisch onderzoek noodzakelijk van de vele relaties tussen alle actoren die op de een of andere wijze betrokken zijn rondom MAC. De in dit artikel gemaakte keuzes voor Actor-Netwerk Theorie (ANT) en een case study-onderzoek vloeien direct voort uit deze noodzakelijkheid. ANT richt zich immers op het gedrag van actoren, die netwerken bouwen en daarbij bondgenoten en artefacten mobiliseren om eigen ideeën en belangen kracht bij te zetten (Pipan and Czarniawska 2010). De keuze voor een case study-onderzoek is gebaseerd op de mogelijkheden die deze methode biedt om de relaties, opvattingen en belevingen binnen een organisatie inzichtelijk te maken (Berry and Otley 2004).

Hopper en Bui (2015, p. 33) verwoorden de bijdrage van ANT aan accounting-onderzoek als volgt: “Rather than regarding accounting as ‘given’, ANT sees accounting as an unstable technology constructed in networks of humans and non-humans in contingent socially negotiated processes of knowledge creation, i.e. it is neither independent nor stable and only exists in its performance”. ANT richt zich vooral op actoren die door middel van hun acties sociale constructies en relaties in gang zetten die op hun beurt reacties veroorzaken van andere actoren. ANT onderscheidt zich van andere theorieën door consequent menselijke en niet-menselijke actoren op gelijke voet te plaatsen en als zodanig te benaderen in onderzoek en analyse (Lowe 2001a). In de zienswijze van ANT is technologie immers onlosmakelijk verweven met onze samenleving. Technologie, zoals MAC, zet mensen aan tot acties en andersom zullen menselijke actoren deze technische actoren zoveel mogelijk naar hun hand zetten voor eigen gebruik (Lowe 2001a; Lowe 2001b).

Overigens zijn binnen ANT niet de actoren zelf onderwerp van onderzoek, maar de relaties die deze actoren aangaan. Juist in die relaties verwerven actoren hun vorm en eigenschappen. Door het bestuderen van deze relaties wil ANT uitleggen hoe MAC veranderingen teweeg brengt en daarbij zelf ook verandert. ANT kiest hierbij nadrukkelijk niet voor de term ‘verspreiding’ maar voor ‘translatie’: met de introductie en uitbreiding van MAC bewerkstelligt MAC allerlei veranderingen in de organisatie en tegelijkertijd wordt MAC veranderd door netwerkeffecten die binnen diezelfde organisatie werkzaam zijn (Akrich et al. 2002; Alcouffe et al. 2008; Emsley 2008). De uitkomsten van dergelijke processen van manipulatie en afstemming zijn ongewis (Briers and Chua 2001).

Door te stellen dat relaties bepalend zijn voor de vorm en eigenschappen van actoren krijgt de relationele benadering een ontologische duiding. Doordat MAC op verschillende knooppunten in het netwerk vorm geeft aan het handelen van actoren en omgekeerd door die actoren gemanipuleerd wordt, ontstaan er verschillen in MAC (Engeström and Blackler 2005; Law and Singleton 2005). Hierdoor kan er sprake zijn van meerdere MACs, die weliswaar overeenkomsten vertonen, maar tevens ieder afzonderlijk tot stand gekomen zijn in verschillende netwerkrelaties en daardoor onderling ook verschillen. Deze ontologische duiding geeft een extra diepgang aan de verschillen in interpretatie en beleving van MAC binnen eenzelfde organisatie.

De methode van onderzoek is ingevuld aan de hand van een case study naar de praktijken rondom MAC bij Viventium, een grote VVT-zorgorganisatie in Nederland. Case study-onderzoek is met name geschikt voor “sticky, practice-based problems where the experiences of the actors are important and the context of action is crucial” (Benbasat et al. 1987, p. 2). Op deze wijze kan een kleurrijk inzicht verworven worden in de introductie van MAC bij Viventium, de reacties van de betrokken medewerkers en de wisselwerking aan effecten die MAC in deze organisatie heeft bewerkstelligd.

De centrale vraag van dit artikel luidt: welke performatieve effecten heeft de toepassing van MAC bij Viventium bewerkstelligd? Voor het beantwoorden van deze vraag zijn drie typen bronnen gebruikt: semigestructureerde interviews, bedrijfsdocumenten en observaties. In de periode van november 2012 tot en met juni 2013 zijn er 34 interviews afgenomen, ruim 20 interne documenten geraadpleegd en zijn er diverse vergaderingen, variërend van directieoverleg tot teamvergaderingen, bijgewoond. De interviews werden op een opeenvolgende wijze afgenomen; de verworven inzichten bij het ene interview werden als input gebruikt voor daaropvolgende interviews. Op deze manier ontstond tijdens het veldonderzoek een dooreengevlochten proces van dataverzameling en data-analyse. De interviews duurden ieder 60 tot 90 minuten. Van ieder interview is een transcriptie gemaakt die ter goedkeuring en mogelijke correcties en aanvullingen aan de geïnterviewde persoon is voorgelegd. Alle geïnterviewde personen waren binnen Viventium op de een of andere manier betrokken bij MAC: hetzij als senior management (raad van bestuur en locatiemanagers), hetzij als teammanagers, hetzij als medewerkers van de afdeling finance & control.

Door het vergelijken van de diverse bronnen, zowel interviews onderling als interviews met documenten en observaties, werden missende en conflicterende data aangetroffen die weer aanleiding waren voor vervolgvragen. Zo konden de overeenkomsten en verschillen in de diverse ‘waarheden’ met betrekking tot de effecten van MAC in kaart worden gebracht (Lukka and Modell 2010). Het afnemen van interviews ging door tot het punt waarop interviews amper nieuwe informatie opleverden, een staat die ‘theoretische verzadiging’ wordt genoemd. Naast de geijkte documenten, zoals jaarverslagen en interne managementrapportages, werden met name ook die documenten opgevraagd en geraadpleegd waar de geïnterviewde personen tijdens het gesprek naar verwezen.

Alle transcripties, interne documenten en observatieverslagen werden geüpload in het programma ATLAS.ti. Met toepassing van deze software werden alle data gecodeerd, gesorteerd en geanalyseerd. Bovendien bood deze software de mogelijkheid tot het herleiden van een audit trail van ruwe data tot uiteindelijke conclusies en vice versa. Het proces van coderen startte met een lijst van conceptuele codes die werden ontleend aan het theoretisch kader. Deze lijst werd vervolgens op grond van de empirische bevindingen uitgebreid met zogenaamde vrije codes, ook wel inductieve codering genoemd, om te voorkomen dat de data in een prematuur gekozen theoretische mal werden geperst. Om te komen tot een definitieve lijst van codes werden acht interviews door twee onderzoekers onafhankelijk van elkaar gecodeerd. Dit leidde tot een ‘inter-rater coding’ betrouwbaarheid van 88,7%. Dit percentage past uitstekend binnen de bandbreedte van 80% tot 90%, die algemeen gezien wordt als vereist minimum in dit type onderzoek (Malina and Selto 2001; Miles et al. 2014).

De uit het case study-onderzoek verkregen data zijn als volgt gerangschikt en geanalyseerd. Allereerst worden de sectorontwikkelingen geschetst die als achtergrond en verklaring dienen voor de introductie van MAC bij Viventium. Na een korte beschrijving van Viventium wordt geschetst met welke verwachtingen deze organisatie MAC introduceerde als cruciaal onderdeel van een nieuwe strategie als antwoord op de nieuwe regelgeving in de sector. Vervolgens wordt geschetst hoe MAC infiltreerde in alle managementechelons van Viventium en welke performatieve effecten dit bewerkstelligde.

De bijdrage van dit artikel is gelegen in de gedetailleerde beschrijving van de ‘scheppingskracht’ van MAC in de Viventium-case. Behoudens een instrumentele toepassing als antwoord op de nieuwe financiële regelgevingen in de VVT-sector, blijkt uit deze case dat MAC onmiskenbaar performatieve uitwerkingen had. Bovendien laat de case zien dat deze performativiteit voor Viventium een nieuw fenomeen was dat functioneerde als vliegwiel. Het overheidsbeleid, gericht op outputfinanciering en marktwerking, bleek zich allerminst te beperken tot nieuwe spelregels rondom de financiering van zorgverlening. Deze case laat zien hoe dit overheidsbeleid voor Viventium een proces in gang zette waarbij de invloed van accounting op haar bedrijfsvoering steeds groter werd en leidde tot een organisatie die in toenemende mate geconditioneerd was om efficiency en kwaliteit van zorg in accountingtermen te evalueren. Aanvankelijk was het management van Viventium geenszins bedacht op de performatieve effecten van MAC. Pas gaandeweg stelde zij vast hoe de variëteit en onvoorspelbaarheid van deze effecten enigszins hanteerbaar te maken door middel van een ‘in charge’-managementstijl en een interactieve benadering van MAC. Beide oplossingsrichtingen worden verderop in deze paragraaf toegelicht.

De performatieve uitwerkingen van MAC varieerden naar gelang de plek in het netwerk en de betrokken actoren. Zo was MAC voor de medewerkers van de stafdienst finance & control de uitgelezen bondgenoot om hun functie en verantwoordelijkheden extra gewicht te verlenen. Een goed functionerend MAC, zo was de overtuiging van deze controllers, was een waarborg voor een solide bedrijfsvoering als antwoord op de vele nieuwe onzekerheden. Met de verspreiding van MAC binnen Viventium en de daarmee samenhangende accountificering van het beleid, groeide ook de status van deze pleitbezorgers van MAC. Weliswaar produceerde MAC als actor informatie waar alom een groot gewicht aan werd toegekend, gemakkelijk te doorgronden was deze informatie voor menig zorgmanager geenszins. Daarmee creëerde MAC het podium voor de stafdienst finance & control om zich meer dan ooit te laten gelden bij strategische en operationele beslissingen.

Voor de directie van Viventium was MAC vooral een bondgenoot in het hanteren van de vele onzekerheden als gevolg van de nieuwe regelingen in de VVT-sector. MAC bleek zeer behulpzaam in het verschaffen van antwoorden op de vele vragen en werd daarmee de hoeksteen van de te volgen strategie. Met name de legitimerende en sanctionerende kracht die uitging van MAC, verschafte de directie onderhandelingsruimte in zowel hun relaties met externe stakeholders als in de hiërarchische relaties binnen de organisatie.

Teammanagers daarentegen onderhielden een ambivalente relatie met MAC. Daar waar controllers zich menigmaal verbaasden over het gebrek aan financiële kennis bij deze collega’s, worstelden teammanagers met het vertalen van het als maar gewichtiger wordende MAC naar de dagelijkse zorgpraktijk. Hoe de telkens weer krappere budgetten uit het door MAC opgelegde keurslijf in evenwicht te brengen met de niet aflatende vraag naar zorg en aandacht?

De Viventium-case laat zien dat verwachtingen als zou een functionele toepassing van MAC leiden tot voorspelbare resultaten, geen reëel vooruitzicht is. De introductie en uitbreiding van MAC leidden bij Viventium tot een verscheidenheid van onderling uiteenlopende relationele effecten waarbij de gevolgen een veel grotere performatieve werking hadden dan men op basis van enkel een functioneel perspectief voor mogelijk zou houden. Juist de gewaarwording dat een relationeel perspectief meer zicht biedt op de complexiteit van MAC-toepassingen en de performativiteit die ervan uitgaat, pleit voor deze invalshoek. Managers dienen hierbij te bedenken dat hun mogelijkheden om deze veranderingsprocessen te sturen en te beheersen beperkt zijn (Lancione and Clegg 2013). Het idee om een customized MAC te ontwerpen, dit te implementeren en vervolgens hiermee planmatig de organisatie aan te sturen, bleek een illusie te zijn en vroeg om een wezenlijk andere houding van het management. Menig manager beschreef situaties waarin het klassieke ‘in control’-concept (Streatfield 2001) allerminst de beoogde effecten bewerkstelligde. Tegelijkertijd getuigden de – naar het oordeel van de organisatie – succesvolle managers van oplossingen die veel overeenkomsten vertoonden met het ‘in charge’-concept (Streatfield 2001). Vanuit een functionele gedachtegang veronderstelt het eerste concept een vaste, op enige afstand te managen volgorde van rationele stappen om van plannen via uitvoeren tot realisatie en beheersing te komen. Het ‘in charge’-concept daarentegen ziet organisaties als dynamische, sociale en relationele constructies waarbij het management tot opdracht heeft om volop te participeren in deze dynamiek van interacties en relaties om zo naar bevind van zaken de ontwikkelingen zo goed mogelijk bij te sturen in de gewenste richting (Van ´t Hek and Van Oss 2009).

De Viventium-case toont hoe nieuwe regelgeving met betrekking tot de bekostiging van zorg leidde tot onzekerheid en hoe deze nieuwe risicobeleving vervolgens de aanleiding was voor het ingang zetten van een vliegwiel dat aldoor meer MAC-informatie genereerde. Hierbij koos Viventium voor een tweeledige strategie waarbij financiële taken en verantwoordelijkheden werden gedelegeerd aan teamleiders. Of MAC ook daadwerkelijk de met deze decentralisatie beoogde voordelen wist te bewerkstelligen, zoals beschreven door Kastberg en Siverbo (2016), was onduidelijk gelet de wijze waarop teammanagers worstelden met MAC. Teveel teammanagers toonden zich weinig vertrouwd met MAC. De diagnostische benadering van MAC door met name de stafdienst finance & control droeg niet bij aan een verbetering hierin. Dit laatste aspect is aanleiding voor een pleidooi voor een interactief gebruik van accounting in de zorg. Bij een interactieve benadering zijn de resultaten niet het eindpunt maar juist het vertrekpunt voor overleg en discussie, zowel met collega’s als leidinggevenden, op zoek naar leerpunten en mogelijke verbeteringen. De interactieve benadering ziet MAC als een ‘leermachine’ waarbij afwijkingen tussen prognoses en realisatie als leermoment worden geduid en nieuwe (strategische) kansen en mogelijkheden worden verkend (Chong and Mahama 2014; Naranjo-Gil and Hartmann 2007). Een dergelijke interactieve omgang met MAC doet meer recht aan de relationele visie op accounting. Het geeft ruimte aan de verschillen in beleving en relaties die MAC bewerkstelligt en draagt bij tot het overbruggen van deze verschillen. Gegeven de eerder geconstateerde performatieve werking van MAC, biedt de interactieve omgang met MAC ruimte voor een meer betekenisvolle en relevante vormgeving en invulling van MAC.