Corresponding author: Inez Verwey ( i.verweij@nyenrode.nl ) Corresponding author: Tjibbe Bosman ( tjibbe.bosman@foundationforauditingresearch.org ) Academic editor: Chris D. Knoops
© 2019 Inez Verwey, Tjibbe Bosman.
This is an open access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution License (CC BY-NC-ND 4.0), which permits to copy and distribute the article for non-commercial purposes, provided that the article is not altered or modified and the original author and source are credited.
Citation:
Verwey I, Bosman T (2019) Wat wetenschappelijk onderzoek ons leert over de fraude-detectievaardigheid van de controlerend accountant. Maandblad Voor Accountancy en Bedrijfseconomie 93(9/10): 245-254. https://doi.org/10.5117/mab.93.35766
|
In de publieke opinie wordt de zorg geuit of de accountant zijn verantwoordelijkheid met betrekking tot fraude tijdens de jaarrekeningcontrole wel waar kan maken. Die zorg kan terecht zijn (prestatiekloof) dan wel gebaseerd zijn op verkeerde verwachtingen wat van de accountant kan en mag worden verwacht (verwachtingskloof en evaluatiekloof). Fraude ontdekken is niet eenvoudig, blijkend uit de vaststelling dat bij fraudegevallen vaak duidelijk wordt dat de accountant tijdens de jaarrekeningcontrole de fraude niet heeft vastgesteld. Op basis van een review van wetenschappelijk onderzoek op het gebied van fraudedetectie door de controlerend accountant dragen wij praktijkgeoriënteerde suggesties aan, die de fraudedetectie door de controlerend accountant kan verbeteren en tevens de publieke opinie kan funderen. Het gebruik van standaardcontroleprogramma’s, checklists en heel specifieke documentatie blijkt averechts te werken. Daarentegen blijkt het toepassen van principes uit de mental accounting theory, het uitvoeren van een constructieve brainstormsessie en het variëren van de aard van de controlewerkzaamheden de fraude detectievaardigheid wel te verbeteren. Daarnaast bespreken wij de toegevoegde waarde van de inzet van forensische accountants tijdens de jaarrekeningcontrole, alsmede van welke forensische vaardigheden of eigenschappen controlerend accountants kunnen leren.
Fraude, forensisch accountant, prestatiekloof
“Al het menselijk gedrag, dus ook financiële verslaggeving, is vatbaar voor wangedrag. Fraude is helaas onderdeel van het menszijn, net als de dood en belastingen.”
(
Wij geven wetenschappelijk gefundeerde praktische suggesties hoe de fraudedetectievaardigheid van de accountant tijdens de jaarrekeningcontrole kan worden verbeterd. Daarnaast willen we het huidige publieke debat omtrent de controlerend accountant en fraude informeren en nuanceren.
Afgelopen tijd is er veel gezegd en geroepen over de controlerend accountant en fraude. Dit debat bereikte zelfs BNR, het redactiecommentaar van het FD en de Tweede Kamer. Vanuit verschillende stakeholders bestaan er zorgen of de accountant in staat is om fraude te ontdekken. Aan de ene kant is de discussie ingegeven door het verwijt dat de controlerend accountant geen of onvoldoende verantwoordelijkheid neemt om fraude tijdens de accountantscontrole te detecteren, waarbij het onafhankelijkheidsvraagstuk en budgettaire overwegingen mogelijke boosdoeners zijn (
Allereerst beschrijven we hoe we de in dit artikel beschreven wetenschappelijke onderzoeken hebben geïdentificeerd. Vervolgens beschrijven we de implicaties van deze onderzoeken voor de praktijk. Daarbij beginnen we met de verantwoordelijkheid van de controlerend accountant, waarbij we ook de verwachtingskloof en evaluatiekloof bespreken. Vervolgens gaan we in op de fraudedetectie door de controlerend accountant, opgedeeld naar de te onderscheiden fases in de accountantscontrole. Ten slotte beschrijven we de mogelijke toegevoegde waarde van een forensisch accountant bij de accountantscontrole en de wijze waarop de kennis over wat een forensisch accountant een succesvol fraudeonderzoeker maakt gebruikt kan worden binnen een auditteam.
Er bestaan in de wetenschappelijke literatuur twee grote literatuurreviews over de controlerend accountant en fraude. De eerste is van
De accountant moet een redelijke mate van zekerheid verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fouten of van fraude (NV COS 200.5). Allereerst identificeert de accountant met behulp van de fraudedriehoek (druk, rationalisatie en mogelijkheid) frauderisicofactoren, die dienen te worden vertaald in concrete frauderisico’s.2 Daarna wordt een frauderisico-inschatting gemaakt en aan de hand van deze risico-inschatting wordt het controleplan opgesteld. Dit gebeurt tijdens een verplichte brainstormsessie over fraude op de kick-off meeting (NV COS 240.15), waarbij ook een verplicht onvoorspelbaar element in de controle wordt gepland (NV COS 240.29c). Bij dit alles wordt de accountant geacht een professioneel kritische instelling toe te passen. Tevens dient de accountant rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en zich bewust te zijn van het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te ontdekken, niet persé effectief zijn om fraude te ontdekken (NV COS 240.8). Indien bij een geconstateerde fout in de jaarverslaggeving sprake is van opzet – en er dus sprake is van fraude – dan heeft dat bovendien grote gevolgen voor het werk van de accountant. Zo moet de accountant bij een opzettelijke fout, het frauderisico opnieuw overwegen en zo nodig aanvullende werkzaamheden uitvoeren voor reeds uitgevoerde aspecten tijdens de jaarrekeningcontrole. Daarnaast dient de accountant de integriteit van het management te heroverwegen en zorgen hierover met de met governance belaste personen bespreken (
De maatschappij verwacht zowel ten aanzien van de huidige regelgeving (prestatiekloof en verwachtingskloof) als ten aanzien van de accountantscontrole van de toekomst (evaluatiekloof) meer van de controlerend accountant. De
Het wetenschappelijk onderzoek op het gebied van fraudedetectie door de controlerend accountant wordt veelal in de vorm van casestudies, experimenten en vragenlijsten (surveys) uitgevoerd. Het onderzoek richt zich met name op de kwaliteit van de controle. Een aantal van deze onderzoeken, ingedeeld naar de verschillende fases tijdens het controleproces en focus van het onderzoek, beschrijven wij hieronder. We gaan met name in op voor de controlepraktijk belangrijke inzichten.
Om van fraude te spreken moeten drie kenmerken aanwezig zijn: opzet, misleiding en onrechtmatig voordeel.3 Om fraude te plegen moeten dus een handeling (act), een verhulling (concealment) en een omzetting in een bepaald voordeel (coversion) plaatsvinden. Deze kenmerken vormen samen de driehoek van frauduleus handelen (
Uit de studie van
Samenvattend is het verantwoordelijkheidsgevoel van controlerend accountants een belangrijke factor voor de kwaliteit van hun werk.
De accountant is verplicht om over het frauderisico te brainstormen (NV COS 240.15). De partners en managers zijn in de praktijk vaak afhankelijk van jonge assistenten om fraudesignalen te identificeren. Daarbij is het teamklimaat en de houding van de leider van de brainstormsessie (partner / manager) relevant voor de bereidheid van jonge assistenten om mogelijke issues bespreekbaar te maken (
Uit onderzoek blijkt dat door het brainstormen over frauderisicofactoren, het aantal mogelijk te onderkennen frauderisico’s wordt gereduceerd. De kwaliteit4 van de onderkende frauderisico’s neemt echter wel toe. Door brainstorming worden gemeenschappelijke nieuwe relevante risico’s ontwikkeld die de deelnemers individueel niet onderkenden (
Senior managers hebben meer belang bij een kwaliteitsgerichte leiderschapsstijl van de partner tijdens de brainstormsessie dan managers (
Uit de hierboven beschreven onderzoeken blijkt dat brainstorming, mits goed toegepast, een uitstekend instrument is om de frauderisico-inschatting te verbeteren. Om frauderisico’s goed te identificeren helpt het om de concrete risico’s per gebied (bijvoorbeeld: omzetverantwoording en debiteuren, voorraden, vaste activa en schattingen) voor te bereiden in plaats van voor de jaarrekening als geheel (W
Het identificeren van meer frauderisico’s betekent voor de controlerend accountant dat hij meer (kostbare) controlewerkzaamheden moet uitvoeren om deze risico’s te adresseren. Als er dan geen fraude wordt ontdekt, wordt dit in de literatuur een ‘false-positive’ genoemd. De omgekeerde situatie, wanneer er fraude plaatsvindt en de accountant dit risico niet (in voldoende mate) heeft geïdentificeerd, wordt een ‘false-negative’ genoemd. Auditpartners willen daardoor vanuit de theorie minder onterechte frauderisico’s identificeren, maar ook het risico op beroepsaansprakelijkheid beperken (
De laatste survey van de Association of Certified Fraud Examiners (
De hierboven beschreven onderzoeken tonen een aantal specifieke risicogebieden en -factoren die voor controlerend accountants in de praktijk relevant zijn om het frauderisico goed in te kunnen schatten.
Tijdens het fraudedebat van de NBA op 4 oktober 2018 werd door verschillende forensisch accountants en medewerkers van de FIOD opgemerkt dat fraudesignalen vaak wel in accountantsdossiers zijn terug te vinden, maar dat deze niet als zodanig herkend worden of dat er geen opvolging aan gegeven wordt (
Controlerend accountants blijken dus moeilijkheden te hebben met het plannen van effectieve controleprocedures om op het ingeschatte frauderisico in te spelen. Ze reageren niet consistent op risicofactoren en lijken erg op standaardcontroleplannen te vertrouwen (
Bij de beoordeling of fouten in de financiële verslaggeving het gevolg zijn van fraude of slechts vergissingen zijn, helpt het dat controlerend accountants expliciet het perspectief van het management in overweging nemen (
Een trend in de sector en veel besproken oplossingsrichting voor het voorkómen van fraude is continuous auditing. Hiermee wordt meer systeemgericht gecontroleerd en kunnen controlebevindingen regelmatiger en vroegtijdiger aan de gecontroleerde worden medegedeeld. In een experimenteel economische studie laten
De hierboven besproken onderzoeken duiden erop dat de controlerend accountant tijdens de controle fraude niet ontdekt door het niet adequaat uitvoeren van effectieve werkzaamheden. Hierdoor is er sprake van een prestatiekloof.
Uit bovenstaande weergave van de onderzoeksbevindingen blijkt dat controlerend accountants met diverse aspecten van fraudedetectie tijdens de controle blijkbaar moeite hebben. Bij het onderkennen van frauderisico’s als ook het plannen van werkzaamheden om deze frauderisico’s te mitigeren spelen ook externe factoren tijdens de controle een rol. Een van deze factoren is de tijd- en budgetdruk die bij veel controleopdrachten aanwezig is. In onderzoek is vastgesteld dat deze tijd- en budgetdruk de slechte koppeling tussen de frauderisico-inschatting en de planning van effectieve controlemaatregelen mede veroorzaakt (
Verder blijkt uit onderzoek dat controlerend accountants over het algemeen weinig ervaring hebben met fraude (
Er is nog relatief weinig wetenschappelijk onderzoek uitgevoerd naar de daadwerkelijke bijdrage van een forensisch accountant bij een accountantscontrole. De onderzoeken die uitgevoerd zijn geven inzicht in een toegevoegde waarde van een forensisch accountant.
Zoals reeds hierboven beschreven blijkt de rol van een forensisch accountant tijdens de fraude- brainstormsessie zeer waardevol. Echter, controlerend accountants zijn niet snel geneigd een forensisch accountant op vrijwillige basis te consulteren (
Forensisch accountants bleken in de experimenten van
In de praktijk is het de vraag of het efficiënt is om voor elke controleopdracht een forensisch accountant te consulteren. Om de fraudedetectie door de controlerend accountant zelf te verbeteren is het daarom van belang inzicht te krijgen waarom forensisch accountants beter zijn in het identificeren van frauderisico’s en het plannen van effectievere controlewerkzaamheden. Die kennis kan ingezet worden om de fraudedetectie van de controlerend accountant te verbeteren. Dit onderzoek naar het succes van forensisch accountants wordt pas sinds kort uitgevoerd, maar lijkt waardevol voor de controlepraktijk. Uit door Verwey gehouden interviews met forensisch accountants en controlerend accountants en ook uit onderzoek van
Wij hopen met deze bijdrage een praktijk-georiënteerd inzicht te hebben gegeven in de huidige stand van de wetenschap op het gebied van fraude en de controlerend accountant. Naast een grote verwachtingskloof is er ook reden tot zorg of de accountant in staat is om zijn huidige verantwoordelijkheid met betrekking tot fraude waar te maken. Tegelijkertijd dragen we in deze bijdrage enige wetenschappelijk gefundeerde praktijk-georiënteerde suggesties aan, die de fraudedetectie door de controlerend accountant kunnen verbeteren.
Budgetdruk blijkt bij controlerend accountants inderdaad een beperkende factor te zijn, hetgeen forensisch accountants – ook binnen een accountantscontrole-setting – niet als zodanig ervaren. Een forensisch accountant is zich bewust dat een budget beperkt is, echter laat dit budget niet beperkend werken voor het plannen van noodzakelijk uit te voeren werkzaamheden om een frauderisico te adresseren. Als controlerend accountants expliciet de verantwoordelijkheid en tijd gealloceerd krijgen om professioneel kritisch het frauderisico te evalueren, helpt dit de detectievaardigheid te verbeteren. Fraudetrainingen blijken niet persé een verklarende factor waarom een accountant een bepaalde fraude wel of niet detecteert. Mogelijk is dit een gevolg van het feit dat fraude zich niet in een templatebenadering laat vangen. Daarnaast blijkt dat als controlerend accountants eerdere ervaring met fraude hebben, dit eerder averechts werkt dan dat het hun fraudedetectievaardigheid verbetert. Bovendien blijkt dat standaardcontroleprogramma’s, checklists en heel specifieke documentatie averechts werken.
Betekent dit dat voor elke controle dan maar een forensisch accountant dient te worden in geschakeld? Dit hangt sterk van de situatie af. Voor het onderkennen van frauderisico bestaat er niet één juiste oplossing of aanpak. Het is zinvol als forensisch specialisten het controleteam bij het brainstormen over mogelijke frauderisico’s ondersteunen. Voor accountantscontrole in bepaalde sectoren of activiteiten in landen met een hoger frauderisico, is het betrekken van een forensisch specialist bij de controle zeker aan te raden. Wat we echter vooral willen benadrukken is dat uit diverse wetenschappelijke onderzoeken blijkt dat het juist belangrijk is dat accountants (en de afzonderlijke auditteamleden) de ruimte krijgen om sceptisch te zijn, expliciet ‘out-of-the-box’ over risico’s (mogen) nadenken en hun intuïtie mogen volgen. Deze karaktertrekken zullen per accountant of auditteamlid verschillen, dus het is van belang dat met name zij die hoog op deze karaktertrekken ‘scoren’ de ruimte krijgen deze in te zetten. Daarnaast kan dit alles niet zonder een kritische houding die samengaat met een hoog ethisch normbesef.
Wij hopen dat de wetenschappelijke inzichten in dit artikel een plaats vinden binnen het huidige debat over de rol van de controlerend accountant en fraudedetectie. Standpunten kunnen daarmee gefundeerd en zo nodig genuanceerd worden. Tevens hopen we dat de inzichten bij kunnen dragen aan het verbeteren van de kwaliteit van de accountantscontrole.
Dr. Inez Verwey RA is als Associate Professor verbonden aan het Center voor Accounting, Auditing & Controlling van Nyenrode Business Universiteit en werkte eerder als controlerend en forensisch accountant.
WP Tjibbe Bosman RA MSc is verbonden aan de Foundation for Auditing Research (FAR), de Universiteit van Amsterdam en Nyenrode Business Universiteit en werkte eerder als controlerend accountant. Dit artikel is door beide auteurs geschreven op persoonlijke titel.
De auteurs willen Chris Knoops (hoofdredacteur) en twee anonieme reviewers bedanken voor hun waardevolle commentaren en aanbevelingen, deze hebben de kwaliteit van dit artikel significant verbeterd. Daarnaast willen we Olof Bik en Wendy Groot bedanken voor hun goede input op een eerdere versie van dit artikel. Alle verblijvende fouten en/of omissies zijn onze eigen.
Wij hebben besloten een aantal artikelen die na 2012 in de belangrijkste zes auditing journals zijn gepubliceerd niet te behandelen. Deze publicaties hebben naar onze mening vooral een theoretische bijdrage en geen directe praktische implicaties en dragen ook niet direct bij aan het actuele debat. Om transparant te zijn in onze keuze van artikelen lichten we onze keuze echter wel toe. Zo beschrijven
Het nut van het gebruik van de fraudedriehoek is succesvol empirisch gevalideerd, zie daarvoor
Zie Openbaar Ministerie: https://www.om.nl/onderwerpen/fraude/
Voor dit experiment is gebruik gemaakt van een daadwerkelijke fraudecase, die door de SEC in een Accounting and Auditing Enforcement Release (AAER) bekend is gemaakt. Een geïdentificeerd frauderisico wordt als ‘kwalitatief’ gedefinieerd als de door de participanten gedefinieerde risico’s overeenkomen met de door de SEC geïdentificeerde frauderisico’s in deze casus.
De mental accounting theory beschrijft het cognitieve proces waarmee mensen economische uitkomsten in categorieën indelen en evalueren. Volgens de mental accounting theory is de bereidheid van mensen om iets te kopen of te doen vaak afhankelijk van de categorie waaraan die activiteit mentaal wordt toebedeeld. Dit geldt dus ook voor accountants ten aanzien van de hoeveelheid tijd die zij (mentaal) voor een bepaalde controlestap in gedachten hebben.
Zie: https://www.nba.nl/kwaliteitsbevordering/permanente-educatie/verplicht-pe-onderwerp-2019-fraude/