Zodra accountants(organisaties) kritiek krijgen wordt al gauw het V-woord van stal gehaald. Dat blijkt bijvoorbeeld uit de reacties in de consultatie op het rapport met voorlopige bevindingen van de Commissie Toekomst Accountancysector (CTA 2019b). Zo stelt accountantsorganisatie Mazars (2019) het volgende:

“Met betrekking tot fraude blijkt uit het maatschappelijk debat overduidelijk dat zelfs een controle-opdracht volgens de (huidige) controlestandaarden niet voldoet in relatie tot de verwachtingen van het publiek. Dat vraagt wellicht aanpassing van deze standaarden om te zorgen dat de verwachtingskloof op dit punt de komende jaren verder verkleind kan worden.”

En KPMG (2019) reageert onder meer als volgt:

“Het verbeteren van de kwaliteit en het dichten van de verwachtingskloof hangen nauw met elkaar samen. KPMG is de Commissie daarom erkentelijk dat deze kloof deel uitmaakt van het onderzoek. Als accountant verkleinen we de verwachtingskloof door meer openheid te geven over wat we doen op deze onderwerpen. Een uitgebreide controleverklaring, waarin de accountant duidt wat er (onder andere) op het gebied van fraude en continuïteit voor werkzaamheden zijn verricht, vormt hiervoor een goede basis. KPMG is voorstander van een structurele dialoog onder de vlag van de standardsetter om met stakeholders vast te stellen op welke wijze de accountant fraude en continuïteit een betere plek kan geven in de controle.”

Tot slot wordt een deel van de reactie van EY aangehaald:

“Hoewel de rol van de accountant goed is beschreven in de controlestandaarden, lijkt de maatschappelijke verwachting verder te gaan. Het is noodzakelijk dat alle actoren een duidelijk beeld hebben van wat ze van de accountant kunnen en mogen verwachten en dat indien nodig de controlestandaarden worden aangepast.”

Een kern van dit artikel is dat de maatschappelijke kritiek op accountants niet zozeer voorkomt uit het niet voldoen van controlestandaarden (naar aanleiding van opmerking Mazars), de kritiek op de accountant en fraude evenmin primair voortkomt uit de inhoud van de controlestandaarden maar aan de toepassing daarvan (naar aanleiding van opmerking van EY) en het verbeteren van de kwaliteit hangt primair samen met de prestatiekloof en niet met de breedte van de verwachtingskloof (zoals door KPMG in haar reactie geduid). Voorts wordt de dialoog over fraude en continuïteit al tijden gevoerd, maar wordt deze door een gebrek aan beweging aan de kant van de accountancysector steeds maar niet beslecht (naar aanleiding van opmerking KPMG).

Een korte zoektocht op internet naar het woord verwachtingskloof en afbeeldingen daarvan, levert al snel een link op naar de accountancy. Dat is niet wezenlijk anders indien wordt gezocht op de Engelstalige equivalent expectation’s gap. De zoektocht leert ons dat de verwachtingskloof typisch een begrip is dat aan ons vakgebied kleeft. Eigenlijk is dat best bijzonder. Af en toe heb ik een timmerman of een elektricien nodig. Soms spreek ik mijn automonteur bij een open motorkap. Als ik problemen met computerapparatuur of de mobiele telefoon heb, raadpleeg ik een specialist. Van medische begrippen en de taal der medici, heb ik (te) weinig kaas gegeten. Stuk voor stuk noem ik vaklieden die over specifieke expertise beschikken. Ik hoef hen niet te begrijpen om duidelijk te kunnen maken wat ik van hen verwacht: een mooie houten tafel (timmerman), lichtspotjes monteren in het plafond (elektricien), een auto die veilig de weg op kan (automonteur), een computer die volgens de specificaties werkt (computerdeskundige), en waar dat kan het verhelpen van ziek en zeer (medici). Wat maakt een accountant nou zo anders? Waarom bestaat ten aanzien van al die andere vaklieden geen, althans een veel minder intense, discussie over een verwachtingskloof? Je mag als gebruiker van hun diensten van al deze vaklieden, ook van de accountant, verwachten dat zij vakwerk afleveren. Volgens de regelen der kunst van hun vakgebied.

Een belanghebbende bij accountantsdiensten mag verwachten dat de regelen der accountancy bij dienstverlening door accountants, worden nageleefd. Die verwachting komt in juridische zin tot uitdrukking in de norm “redelijk handelend en redelijk bekwaam vakgenoot”. Deze norm wordt bijvoorbeeld door de civiele rechter in het kader van aansprakelijkheidsvraagstukken ten aanzien van allerhande beroepen gehanteerd. Bijvoorbeeld in de medische sfeer: ¹

“2.5 [eiser] wijst er terecht op dat de aansprakelijkheidsvraag in de eerste plaats een rechtsvraag is. Het antwoord op die rechtsvraag zal gegeven dienen te worden door de rechter. Deze is daarbij niet gebonden door de eventuele visie daarop van door hem geraadpleegde deskundigen. Dat neemt echter niet weg dat aan regels en normen die ten tijde van de behandeling voor de beroepsgroep golden veel gewicht kan en behoort te worden toegekend bij de beantwoording van de aansprakelijkheidsvraag. Immers, de oogarts die in 2000 handelde conform die binnen zijn beroepsgroep geldende regels en normen, zal in het algemeen geacht kunnen worden destijds de zorg te hebben betracht die de redelijk handelend en redelijk bekwaam vakgenoot in dezelfde omstandigheden zou hebben betracht.

2.6 Indien de hulpverlener de patiënt naar behoren heeft geïnformeerd over de voorgenomen behandeling en de daaraan verbonden risico’s (artikel 7:448 BW), en zich, redelijk bekwaam zijnd, naar behoren heeft ingespannen om de door de patiënt gekozen behandeling (artikel 7:450 BW) goed te doen verlopen, zal de hulpverlener in beginsel niet aansprakelijk zijn indien zich een aan de behandeling verbonden risico realiseert.”

Of ten aanzien van de advocatuur:²

“Voorop gesteld dient te worden dat van een advocaat zoals in casu Y verlangt [sic] mag worden dat hij aan de door cliënten, zoals Koopman, aan hem toevertrouwde zaken zoveel zorg besteedt en deze zaken met zoveel bekwaamheid behandelt als in redelijkheid handelend vakgenoot dient te doen, zonder dat daarbij de belangen van die cliënt aan onnodige risico’s worden blootgesteld.”

De norm redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant wordt met name civielrechtelijk gehanteerd. Een bekende zaak betreft de rol van Deloitte inzake de controle van verzekeraar Vie D’Or.³ Daarin hanteert de Hoge Raad als ijkpunt voor het handelen van de accountant onder meer of deze die controlemaatregelen in het kader van het gevaar van schade heeft genomen en die waarschuwingen heeft afgegeven, die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze van de accountant konden worden gevergd ter voorkoming van het schadegevaar. En voorts:⁴

“5.3 Ter beantwoording van de vraag of de accountants onrechtmatig hebben gehandeld en deswege aansprakelijk kunnen zijn voor de individuele vermogensschade die de polishouders hebben geleden doordat Vie d’Or wegens insolventie niet aan haar verplichtingen uit de verzekeringsovereenkomst heeft kunnen voldoen, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak met het oog op de belangen van de polishouders bij de continuïteit van Vie d’Or.”

Naast de benadering van de normverwachting vanuit het (civiel) recht, kan ook worden gekeken op welke wijze binnen de accountancy de verwachtingen van derden worden ingekleurd. Hetgeen ons al snel brengt bij Limpergs Leer van het gewekte vertrouwen uit 1933. Limperg (1933):

“De normatieve kern van de Leer van het gewekte vertrouwen is dus deze: de accountant is verplicht om zijn arbeid zoo te verrichten, dat hij de verwachtingen, welke hij bij den verstandigen leek opwekt, niet beschaamt; en, omgekeerd, de accountant mag geen grootere verwachtingen opwekken dan door den verrichten arbeid gerechtvaardigd wordt.”

En:

“De Leer verlangt dus van den accountant, dat hij in elk bijzonder geval vaststelt, welke verwachtingen hij opwekt; dat hij zich rekenschap geeft van den inhoud van het vertrouwen, dat hij bij de vervulling van elke specifieke functie opwekt. Daartoe is het noodig, dat hij een inzicht heeft in de factoren, welke den inhoud van dat vertrouwen bepalen.”

De verstandige leek van Limperg (1933) vinden we in een ander jasje terug in hedendaagse wet- en regelgeving. Zo wordt in artikel 25a lid 3 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) gesproken over “een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde partij”. Deze omschrijving wordt nader vormgegeven in artikel 20 sub a van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA):

“Bij het naleven van deze verordening past een accountant professionele oordeelsvorming toe waarbij hij zich baseert op: (a) hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht; en (b)…..”.

Indien we ons buiten de accountancy begeven en een uitstapje naar de beleggingswereld maken, komen we het begrip ‘maatman’ tegen. Bijvoorbeeld in het Worldonline-arrest van de Hoge Raad.⁵ Daarin is (in het kader van mogelijke misleiding in een prospectus) bepaald dat de maatman-belegger het ijkpunt is, waarbij moet worden uitgegaan van “hetgeen de vermoedelijke verwachting van een gemiddeld geïnformeerde, omzichtige en oplettende gewone belegger is tot wie de mededeling zich richt of die zij bereikt”. Van deze maatman-belegger “mag verwacht worden dat hij bereid is zich in de aangeboden informatie te verdiepen, maar niet dat hij beschikt over specialistische of bijzondere kennis en ervaring”.

Hoewel door ondergetekende een uitstapje naar de beleggingswereld is gemaakt, meen ik dat het Worldonline-arrest ook voor de accountancy van wezenlijk belang is. Die mening volgt met name uit de volgende duiding in het arrest, waarin centraal staat of een bepaalde mededeling in een prospectus al dan niet misleidend is.

“4.10.4 Van misleiding zal met name sprake kunnen zijn indien de mededeling onjuist of onvolledig is (vgl. art. 6:195 BW). De feitelijke vaststelling dat sprake is van een onjuiste of onvolledige mededeling brengt echter nog niet mee dat deze ook misleidend is. Daartoe is nodig dat de mededeling de beleggers (in de woorden van art. 2 lid 2 van richtlijn 84/450/EEG) “misleidt of kan misleiden en door haar misleidende karakter hun economische gedrag kan beïnvloeden”. Bij de beoordeling of dit laatste het geval is, moet worden uitgegaan van de hiervoor bedoelde ‘maatman-belegger’. De rechter zal een onjuiste of onvolledige mededeling dan ook pas als misleidend kunnen kwalificeren, indien redelijkerwijs aannemelijk is dat de mededeling, gelezen in de context waarin deze is geplaatst, van materieel belang is voor de beleggingsbeslissing van de ‘maatman-belegger’. In dat geval is immers aannemelijk dat de onjuistheid of onvolledigheid redelijkerwijs het economische gedrag van de ‘maatman-belegger’ kan beïnvloeden.

Voor de kwalificatie van de mededeling als misleidend, en derhalve als onrechtmatig, is niet vereist dat de belegger daadwerkelijk heeft kennisgenomen van of daadwerkelijk is beïnvloed door de mededeling, maar slechts dat de onjuistheid of onvolledigheid van de mededeling van voldoende materieel belang is om de ‘maatman-belegger’ te kunnen misleiden. Het gaat er dus om of de mededeling op zichzelf genomen een misleidend karakter heeft. Is dat het geval, dan behoort de uitgevende instelling zich vanwege het misleidende karakter van die mededeling te onthouden van openbaarmaking daarvan, en handelt zij onrechtmatig indien zij de mededeling toch openbaar maakt. Pas in het kader van de vaststelling van de omvang van de aansprakelijkheid jegens een individuele belegger komt aan de orde of en, zo ja, in hoeverre deze bij zijn beleggingsbeslissing daadwerkelijk door de misleidende mededeling is beïnvloed en als gevolg daarvan is benadeeld.”

Het geciteerde lezende, kan de vraag opdoemen of de Hoge Raad vanuit de beleggerswereld een uitstapje heeft gemaakt naar de accountancy. De Hoge Raad hanteert immers het begrip materieel belang en geeft een duiding aan dat begrip én aan de wijze waarop met misleiding moet worden omgegaan, die we ook tegenkomen in artikel 36 Bta waarin wordt gedefinieerd wat onder ‘fraude van materieel belang’ dient te worden verstaan, namelijk:

“Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt verstaan een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controle zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding.”

Er zijn duidelijke normen waaraan het handelen van accountants wordt getoetst. In de jurisprudentie en literatuur zijn deze nader ingevuld. Waar Limperg refereert aan de verstandige leek, worden in het recht begrippen als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant alsmede de maatman gehanteerd. Begrippen die laten zien dat het presteren van accountants niet dient te worden beoordeeld vanuit het perspectief van een willekeurige participant in het maatschappelijk verkeer. In de termen van de Wta: het gaat om wat een objectieve, redelijke en geïnformeerde partij van de accountant qua prestaties mag verwachten.

Hierna zal nader worden onderbouwd dat dergelijke derden (zoals toezichthouders, onderzoekscommissies en rechterlijke instanties), met regelmaat vaststellen dat de prestaties van de accountant achterblijven bij de norm. Dergelijk accountantsfalen kleurt primair de prestatiekloof in. Anders gezegd: het gaat bij deze partijen niet om de bredere verwachtingskloof en onjuiste verwachtingen aan hun kant. Dat laatste is echter wel hetgeen menig accountant stelt.

Vanuit het maatschappelijk verkeer worden accountants(organisaties) regelmatig aangesproken op accountantsfalen. Bijvoorbeeld door aandeelhouders, curatoren of andere professionele partijen. Zij voldoen naar mijn mening al gauw aan het criterium van de verstandige leek, de maatman en de (objectieve)⁶ redelijke en geïnformeerde derde. Het is naar mijn mening dan ook niet redelijk indien accountants(organisaties) zouden beweren dat dergelijke partijen onjuiste, verkeerde of onredelijke verwachtingen hebben. Wat echter onverlet laat dat dergelijke partijen een (subjectieve) positie innemen en opkomen voor de belangen die zij hebben of dienen. Dat heeft echter weinig met het V-woord te maken.

Of van accountantsfalen sprake is kan onder meer worden vastgesteld door toezichthouders zoals de Autoriteit Financiële Markten (AFM) of het Bureau Financieel Toezicht (BFT). Maar ook door de bestuursrechter, tuchtrechter of civiele rechter. Ook deze professionele partijen kan moeilijk worden verweten dat zij onjuiste, verkeerde of onredelijke verwachtingen hebben. Hetgeen zij doen is het toetsen van het handelen van accountants(organisaties) aan een juridische norm. De uitkomsten van een dergelijke toetsing kan een accountant(sorganisatie) of andere belanghebbende onwelgevallig zijn, maar ook dat heeft niets te maken met het V-woord.

Onlangs bracht de MCA haar eindrapport Spiegel voor de accountancysector uit (MCA 2020). De commissie stelt vast dat de accountancysector een structureel probleem heeft en definieert dat als volgt: “Het bestaan van een prestatiekloof, blijkend uit kwaliteitsgebreken (conform toezicht- en inspectierapporten) en daaruit voortvloeiende incidenten.” De MCA (2020) kleurt de prestatiekloof met name in aan de hand van de reeks aan kwaliteitsgebreken die is vastgesteld in nationale en internationale toezichtrapporten, die globaal eenzelfde beeld schetsen: meer dan 30 % van de getoetste dossiers wordt door toezichthouders als onvoldoende aangemerkt. Interne inspectierapporten van accountantsorganisaties tonen eenzelfde beeld. Een geflatteerd beeld bovendien. De MCA (2020) wijst er namelijk op dat uit de (meest recente) toezichtrapporten van de AFM blijkt dat de dossiers die zij als onvoldoende aanmerkt, bij de interne inspecties veelal als voldoende zijn aangemerkt.

Aanvullend zijn drie opmerkingen van belang. Ten eerste dat de MCA (2020) de nadruk legt op geconstateerde kwaliteitsgebreken en niet op incidenten. Dit is van belang omdat critici van een dergelijke commissie, nog weleens suggereren dat deze zich op incidenten baseren die niet representatief zijn. Met betrekking tot incidenten wijst de MCA (2020) er overigens op dat regelmatig blijkt dat het om verwijtbare incidenten gaat, omdat deze bij een correcte uitvoering van de controle vermijdbaar zouden zijn.

De tweede opmerking betreft het feit dat de MCA (2020) beschrijft dat de AFM met name kwaliteitsgebreken vaststelt. Het gaat derhalve niet om – zoals regelmatig vanuit de sector wordt beweerd – compliance-gebreken. Het zijn constateringen die de MCA (2020) leiden tot de aanbeveling, dat binnen accountantsorganisaties meer aandacht dient te worden geschonken aan elementaire vaktechniek.

De derde opmerking betreft het feit dat de MCA (2020) niet verwijst naar enkele toetsingen, maar naar meer dan 2.000. Een tiental AFM-rapporten over een periode van 10 jaar (2007–2019) heeft betrekking op meer dan 300 getoetste dossiers. De International Forum of Independent Audit Regulators (IFIAR, 16 mei 2019) rapporteerde in haar verslag ten aanzien van 2018 over ruim 900 getoetste dossiers. De interne inspectierapporten van Nederlandse OOB-vergunninghouders, betreffen een kleine 1.000 dossiers over een periode van 3 jaar (2015–2017).

Al met al kwalificeert de MCA (2020) het percentage onvoldoende dossiers als ‘onacceptabel hoog’ en spreekt daarbij van het bestaan van een ‘structureel probleem’. Het wekt dan ook geen verbazing dat de kwaliteitsgebreken regelmatig leiden tot (beeldbepalende) incidenten, waarvan Vestia en Imtech voorbeelden zijn. Het zijn juist deze incidenten die minister Hoekstra tijdens de Accountantsdag 2018 noemde in de aanloop naar de instelling van de Commissie Toekomst Accountancysector (CTA). De MCA (2020, p. 32) beschrijft dergelijke incidenten “als concretisering of manifestatie van de kwaliteitsgebreken.”

Het bestaan van de prestatiekloof heeft geleid tot het instellen van diverse onderzoekscommissies. In Nederland betreft dit recent de Werkgroep Toekomst Accountantsberoep (2014), de MCA (2015) en de MCA (2018). De laatstgenoemde commissie is door de voor de accountancy verantwoordelijke minister, Hoekstra, ingesteld. Tijdens een debat in de Tweede Kamer heeft hij nadrukkelijk gesteld dat de CTA zich specifiek dient te richten op de prestatiekloof.⁷ De CTA (2019a) heeft die opdracht in haar Plan van Aanpak vertaald naar de vraag: “ ‘hoe kan beter worden geborgd dat de accountant op een adequate wijze doet – volgens de eigen standaarden van de beroepsgroep – wat op grond van zijn publieke taak van hem wordt verlangd’ (de zogenoemde prestatiekloof)?” In hetzelfde plan van aanpak staat voorts: “De vraag of de accountant meer zou moeten doen dan thans op grond van de publieke taak wordt vereist (de zogenoemde verwachtingskloof) of de vraag of de (publieke) taak van de accountant zou moeten worden uitgebreid, vormt niet de kern van het onderzoek van de commissie.”

In haar eindrapport, relativeert de CTA (2020) het belang van de verwachtingskloof en wijst zij – net als de MCA (2020) – op het belang van het door accountants leveren van kwaliteit: “De commissie merkt ook op dat een eenzijdige focus op de verwachtingskloof niet behulpzaam is. Zo kan naar het oordeel van de commissie de accountancysector alleen dan wijzen op ongerechtvaardigde verwachtingen van de zijde van het maatschappelijk verkeer indien de kwaliteit van de wettelijke controle buiten twijfel staat.” Voorts stelt de CTA: “De commissie stelt vast dat de accountancysector er kennelijk in al die jaren nog steeds niet in is geslaagd om (i) in de uitvoering van haar werkzaamheden en de door de sector zelf op te stellen beroepsregels in voldoende mate aan te sluiten bij gerechtvaardigde verwachtingen over de uitvoering van de controle en (ii) in voldoende mate duidelijk te maken welke verwachtingen ongerechtvaardigd zijn en waarom.”

De discussie over accountants en de kwaliteit van de door hen uitgevoerde werkzaamheden, speelt echter niet alleen in eigen land. Met name in het Verenigd Koninkrijk en Australië zijn onderzoekscommissies actief. Ook zij hebben meer oog voor de prestatie- dan voor de verwachtingskloof. Zie in dat verband onder meer de verwijzing aan het begin van dit artikel naar het recente rapport in het Verenigd Koninkrijk van Sir Donald Brydon (2019), die de aandacht voor de verwachtingskloof ‘a distraction’ noemde.⁸ Als het gaat om onderzoek naar incidenten, leveren de bevindingen van het Business, Energy and Industrial Strategy Committee (BEIS) inzake de faillissementen van Carillion en Thomas Cook fraaie inzichten op.

In Australië loopt een onderzoek naar de Regulation of Auditing van de Parliamentary Joint Committee on Corporations and Financial Services. Deze commissie zal rond 1 maart 2020 haar rapport afscheiden. Haar onderzoek is gericht op onderwerpen zoals de kwaliteit van de accountantscontrole en de wijze waarop die kan worden verbeterd. De thans openbaar zijnde onderzoeksresultaten – waaronder consultatiereacties, toezichtresultaten en interviewverslagen – wijzen eveneens op het bestaan van een prestatiekloof.⁹

Wanneer het over het V-woord en de prestatiekloof gaat, wordt vaak gerefereerd aan de onderwerpen fraude en discontinuïteit. Juist ten aanzien van deze onderwerpen zou het maatschappelijk verkeer ongerechtvaardigde verwachtingen ten aanzien van de accountant hebben. Accountants nemen in discussies regelmatig de stelling in dat het maatschappelijk verkeer te veel van de accountant verwacht. Namelijk dat deze (iedere) fraude kan ontdekken en tijdig kan waarschuwen voor een dreigend faillissement. Maar is dat wel zo? Verwacht het maatschappelijk verkeer dat echt? Verwacht de verstandige leek van Limperg dat? Of de redelijke en geïnformeerde derde uit de Wta? Of een maatman-belegger?

Ik betwijfel het. Veeleer zie ik dat accountants een karikatuur maken van de discussie over onderwerpen zoals fraude en discontinuïteit, waarbij het maatschappelijk verkeer en passant als dom en onwetend wordt neergezet. Want wanneer spreken vertegenwoordigers uit het maatschappelijk verkeer nu eigenlijk over deze thematiek? Welnu: vooral bij incidenten, situaties waarin sprake is van schade (mede) door accountantsfalen. Zoals nationaal: Ahold, Ballast Nedam, DSB, Econcern, Imtech, Innoconcepts, Landis, Steinhoff en Vestia. Of Internationaal: Carilion, Enron, Lehman Brothers, Parmalat, Thomas Cook en vele anderen. Stuk voor stuk geruchtmakende zaken. Met als reactie vanuit accountantsorganisaties, zoiets als: “Wij staan achter de door ons uitgevoerde controle”. Niet zelden volgde na onderzoek en rechtszaken desondanks tuchtrechtelijke en civielrechtelijke veroordelingen of werden schikkingen met belanghebbenden overeengekomen. Zaken waarin het niet het maatschappelijk verkeer was dat te hoge verwachtingen van de accountant had, maar zaken waarin de accountant niet wilde of durfde te erkennen dat er fouten waren gemaakt, dat een ondermaatse prestatie was geleverd. Zaken ook waarin het risico dat inherent is aan de door toezichthouders gesignaleerde kwaliteitsgebreken, zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd.

Indien we terugkeren naar Limperg (1933), zien we dat hij het heeft over de door de accountant opgewekte verwachtingen die moeten worden waargemaakt. Maar welke verwachtingen wekt de accountant nu eigenlijk precies op? Controlestandaard NV COS 200.45 duidt het als volgt: “De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen (…).”

De accountant verschaft derhalve een hoog niveau van zekerheid. Voorts is van belang dat het onderwerp fraude vóór fouten wordt genoemd. Dat benadrukt immers dat fraude voor de accountant een belangrijk onderwerp betreft. Dat volgt uit de eigen controlestandaarden en derhalve niet uit ongerechtvaardigde verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Bovendien heeft de accountant een wettelijke meldplicht ingeval er bij de uitvoering van een wettelijke controle sprake is van een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang.¹⁰

Voor het onderwerp (dis)continuïteit geldt iets soortgelijks. Het zijn de eigen controlestandaarden (NV COS 570.9) – en derhalve niet de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer – die de doelstellingen van de accountant in deze inkleuren, namelijk: (a) het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie, en het concluderen, over de geschiktheid van het door het management hanteren van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van financiële overzichten; en (b) het concluderen, op basis van verkregen controle-informatie, of er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Bovendien geldt hier, dat door het feit dat veruit de meeste jaarrekeningen worden opgemaakt op basis van de continuïteitsveronderstelling, ook daardoor expliciet blijkt dat dit een onderwerp is waaraan de accountant – net als bij fraude – verplicht aandacht heeft moeten besteden.

In paragraaf 5 zullen enkele voorbeelden van accountantsfalen op het gebied van fraude en discontinuïteit worden aangehaald. Voorbeelden waaruit blijkt dat de accountant onvoldoende professioneel-kritisch heeft geacteerd, fraudesignalen niet heeft opgepikt, materiële onzekerheden niet heeft gedetecteerd en waarin onvoldoende of ongeschikte controle-informatie is verkregen. Maar alvorens daartoe over te gaan, wordt eerst een blik geworpen op de uitkomsten ten aanzien van deze onderwerpen van verschillende onderzoekscommissies.

Ten eerste het rapport Grip op integriteit van de NBA-werkgroep Focus op Fraude (NBA 2017). De kern van het rapport is dat regelgeving en controlestandaarden, voldoende richting geven aan hoe de controlerend accountant moet handelen ten aanzien van fraude. Het is vooral zaak dat accountants de regelgeving zodanig toepassen dat zij hiermee recht doen aan hun maatschappelijke rol en het beginsel van integriteit. Een dag na het uitkomen van het rapport zegt Werkgroep-voorzitter Craemer het nog duidelijker:¹¹

“Hier zijn helemaal geen regels voor nodig. Die regels zijn er, in overvloed. Het gaat erom dat ze niet altijd worden opgevolgd, in ieder geval niet in die zin dat daarmee recht gedaan wordt aan de rol die de accountant heeft in het maatschappelijk verkeer. Want te vaak komt het neer op óf ‘afvinken’ óf op net zolang passen en meten tot het door de beugel kan. Terwijl het erom gaat of het deugt, zo simpel is het.”

En net zo helder:

“De regels zijn er, volg ze gewoon. Dat is één. En ten tweede: we leven in een samenleving waarin je ook moet laten zien dat je het doet. Dus laat vooral zien dat accountants invulling geven aan hun publieke taak, laat zien dat ze niet op aarde zijn om hun cliënten te plezieren, maar eerst en vooral om een maatschappelijke rol te vervullen.”

Ten tweede wordt verwezen naar het recente MCA-rapport (2020). Daarin wordt eveneens gewezen op het belang van een juiste instelling en attitude van de accountant ten aanzien van het onderwerp fraude. Maar ook op het feit dat het door accountants gemaakte onderscheid tussen de toepassing van de controlestandaard inzake fraude (NV COS 240) en het naleven van wet- en regelgeving (NV COS 250), vooral door accountants wordt gemaakt. Met als gevolg dat onderwerpen zoals corruptie, witwassen, kartelvorming en het niet naleven van handelssancties, door accountants anders worden behandeld dan fraude. Terwijl het maatschappelijk verkeer dergelijke onderwerpen veelal onder de definitie van fraude schaart. De MCA (2020) stelt dan ook voor dergelijke onderwerpen voortaan onder de definitie van fraude te laten vallen.

Ten derde wordt verwezen naar het eindrapport van de CTA (2020). De CTA (2020) stelt allereerst vast dat de onderwerpen fraude en continuïteit tot het “traditionele werkveld van accountants” behoren en dat “de relatie met de financiële verantwoording evident is”. Voorts stelt de CTA (2020) ten aanzien van fraude en continuïteit dat “deze onderwerpen zich meer op het snijvlak van de prestatie- en de verwachtingenkloof bevinden. Het herkennen van frauderisico’s behoort immers ontegenzeggelijk al tot de huidige werkzaamheden van een controlerend accountant”. In haar eindrapport (2020) stelt de CTA dat “accountants bij de uitvoering van de wettelijke controle meer aandacht hebben voor financiële fraude op een wijze die tegemoetkomt aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer”.

Indien accountants niet voldoen aan de in wet- en regelgeving gestelde eisen, is niet alleen sprake van een prestatiekloof maar ook van accountantsfalen (zie ook paragraaf 3.2 van deze bijdrage). Rapporten van de AFM over de periode april 2007 tot en met november 2019, laten zien dat van de 314 in die periode getoetste dossiers (slechts) 33 % als voldoende is aangemerkt. Het rapport (2019) van de International Forum of Independent Regulators (IFIAR 2019) toont dat over 2018 in totaal 921 dossiers van de netwerken waarvan de Nederlandse OOB-vergunninghouders deel uitmaken, ongeveer 37 % van de getoetste dossiers tot negatieve bevindingen heeft geleid. Toetsingen door de Amerikaanse toezichthouder Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), laten zien dat van de 27 getoetste dossiers van de Nederlandse Big4 (periode mei 2014 tot en met juni 2019), ruim 50 % als onvoldoende is aangemerkt. Maar ook de interne kwaliteitsinspecties van de 9 Nederlandse OOB-vergunninghouders, leveren slechts 70 % voldoendes op in een populatie van bijna 1.000 toetsingen (2015–2017).

In haar eindrapport haalt de MCA vier concrete voorbeelden aan van spraakmakende incidenten: Ballast Nedam, DSB, Econcern en Vestia. In de Ballast Nedam-zaak heeft KPMG met het Openbaar Ministerie een schikking getroffen. In deze zaak draait het om corruptiebetalingen van Ballast Nedam door tussenkomst van agenten. Het Openbaar Ministerie acht de accountantscontrole van deze betalingen “verwijtbaar ontoereikend”. In de DSB-kwestie komt de tuchtrechter tot het oordeel dat er sprake is van een “gebrek aan diepgang en aan een professioneel-kritische instelling van de accountant” (van EY) en dat de controle “op te mechanische wijze is uitgevoerd”. Bij Econcern wordt de PwC-accountants door de tuchtrechter verweten dat zij hun kerntaak als controlerend accountant hebben veronachtzaamd en dat betrokkenen “in aanmerkelijke mate de in de VGC neergelegde fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag hebben geschonden. Door hun handelwijze hebben betrokkenen aldus het vertrouwen in de beroepsgroep in hoge mate geschaad.” Tot slot wordt in de Vestia-zaak ten aanzien van een Deloitte-accountant geoordeeld dat deze “gezien zijn tekortschietende controlewerkzaamheden (…) geen deugdelijke grondslag had”.