Blessed is the man who expects nothing for he shall never be disappointed (Alexander Pope).

Verwachtingen en percepties zijn twee kanten van dezelfde medaille van het vraagstuk over het vertrouwen in het accountantsberoep. Gebruikers hebben verwachtingen over accountants. Maar het zijn dezelfde gebruikers die percepties hebben over accountants en het verschil daartussen bepaalt de verwachtingskloof. Namelijk de kwaliteit van dienstverlening kan worden gedefinieerd als het verschil tussen verwachtingen en percepties van de gebruiker. Het kwaliteitsverschil (de ‘kloof’ of ‘gap’) is het verschil tussen datgene wat gebruikers verwachtten en datgene wat gebruikers daadwerkelijk hebben ervaren. Ik sta eerst wat dieper stil bij het begrip verwachtingen over accountants om daarna percepties van gebruikers te beschouwen.

“Er bestaat een kloof tussen wat de samenleving verwacht en wat accountants kunnen en moeten leveren. Dit schaadt het vertrouwen dat in accountants wordt gesteld”. Dit is een van de constateringen van de Commissie Toekomst Accountancy (CTA 2020, p. 6).

De kern van deze constatering zit besloten in ‘wat de samenleving verwacht’. Het is dus op de eerste plaats interessant om stil te staan bij wat ‘verwachten’ doet met het gevoel van de kritische lezer. Het begrip verwachtingen is sinds het ontstaan van het accountantsberoep onderdeel van het gedachtegoed van het beroep en de basis voor onder andere de normatieve vertrouwenstheorie van Limperg (1926). Limperg: “De normatieve kern van de Leer van het gewekte vertrouwen is dus deze: de accountant is verplicht om zijn arbeid zoo te verrichten, dat hij de verwachtingen, welke hij bij den verstandigen leek opwekt, niet beschaamt; en, omgekeerd, de accountant mag geen grootere verwachtingen opwekken dan door den verrichten arbeid gerechtvaardigd wordt.” En: “De Leer verlangt dus van den accountant, dat hij in elk bijzonder geval vaststelt, welke verwachtingen hij opwekt; dat hij zich rekenschap geeft van den inhoud van het vertrouwen, dat hij bij de vervulling van elke specifieke functie opwekt. Daartoe is het noodig, dat hij een inzicht heeft in de factoren, welke den inhoud van dat vertrouwen bepalen.”

Wat zijn verwachtingen eigenlijk? We hebben ze allemaal en ze variëren van kleine dingen dat we verwachten dat we met vrienden gezellig een biertje gaan drinken, op vakantie gaan tot dat we verwachten gelukkig en gezond te blijven. Verwachtingen gaan ook over zaken die in de maatschappij spelen; dat we verwachten dat we een pensioen krijgen en de CO₂-crisis gaan oplossen. Het zijn aannames over het al dan niet plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis. Verwachtingen zijn ook nuttig; als je nergens van uit kan gaan wordt het leven wel een heel onzeker gebeuren en ingewikkeld. Verwachtingen geven een gevoel van zekerheid en rust. Verwachtingen zijn ook mooi. Een mens zonder verwachtingen, is een mens zonder dromen en idealen.

In de wetenschap is al veel verder nagedacht over verwachtingen over accountants. In de bijdrage van Quick (2020) wordt een overzicht gegeven van de rijkheid aan onderzoek dat is gedaan naar het ontstaan van de verwachtingskloof, de oorzaken en hoe deze op te lossen. Hij concludeert dat het ontdekken van fraude het meest in verband wordt gebracht met de verwachtingskloof en dat het beroep tot op heden vooral heeft ingezet op opleiding en uitbreiding van de communicatie om de verwachtingskloof te mitigeren.

Gebruikers hebben verwachtingen over de kwaliteit van de dienstverlening van accountants. Deze verwachtingen liggen ten grondslag aan het vertrouwen van deze gebruikers in het accountantsberoep. Als accountants niet voldoen aan deze verwachtingen wordt het vertrouwen van de gebruikers in de dienstverlening aangetast. In het accountantsjargon spreken we dan van een verwachtingskloof. Deze kloof kan volgens de theorie van Porter (1993) worden onderverdeeld in twee onderdelen: de prestatiekloof en de redelijkheidskloof. De prestatiekloof heeft enerzijds te maken met gebrekkige prestaties van accountants ten opzichte van de norm en anderzijds met ‘slechte’ normen. De redelijkheidskloof heeft te maken met onredelijke verwachtingen vanuit de maatschappij over de rol van accountants.

De Commissie Toekomst Accountancysector (CTA) erkent ook dat er sprake is van een verwachtingskloof:

“Desondanks wordt in het maatschappelijke verkeer aan de accountantsverklaring een grotere mate van zekerheid ontleend dan kan worden gebaseerd op de uitgevoerde controlewerkzaamheden. Daarnaast verwacht het publiek dat de accountant op meer onderdelen controles uitvoert dan waartoe de accountant op basis van standaarden en regelgeving is verplicht. Het verschil tussen de door het maatschappelijke verkeer uitgesproken verwachting en de daadwerkelijk aan de accountantsverklaring te ontlenen zekerheid is de genoemde verwachtingskloof.” (CTA 2020, p. 47)

Zij vervolgt met de constatering dat de verwachtingen van gebruikers niet afnemen, ondanks dat hieraan niet wordt voldaan. Ook is de commissie van mening dat het niet zinvol is om gebruikers ervan proberen te overtuigen dat de verwachtingen (neerwaarts) moeten worden bijgesteld om daarmee het vertrouwen te laten toenemen. De commissie vindt concluderend dat beter voldaan moet worden aan die verwachtingen.

Dat het bestaan van de verwachtingskloof niet wenselijk is wordt onder accountants breed gedeeld. Er is dan immers sprake van verstoring van de zekerheid van gebruikers, er is sprake van een mate van teleurstelling en frustratie bij gebruikers dat de wereld niet zo mooi is als gehoopt. Brouwer and Ummels (2020) hebben onderzoek gedaan naar de mate waarin informatieverschaffing over de aard en reikwijdte van de controle kan bijdragen aan het verkleinen van de verwachtingskloof. Zij concluderen dat beter geïnformeerde stakeholders die het werk van de accountant van dichterbij kunnen waarnemen, zoals de Raad van Commissarissen en Auditcommissie, positiever oordelen over de effectiviteit van de controle dan stakeholders die hiervoor zijn aangewezen op openbare informatie, waaronder investeerders. Zij doen de aanbeveling om ook andere methoden en kanalen te hanteren om stakeholders beter te informeren over het proces van de accountantscontrole en zij stellen dat de controleverklaring alleen niet voldoende is om dit te realiseren.

De CTA legt een zware opgave bij de sector legt om zelf dit vraagstuk op te lossen.

“Zo kan naar het oordeel van de commissie de accountancysector alleen dan wijzen op ongerechtvaardigde verwachtingen van de zijde van het maatschappelijk verkeer indien de kwaliteit van de wettelijke controle buiten twijfel staat.” (CTA 2020, p. 49).

Dit is een forse uitspraak die de commissie doet. Ook de Monitoring Commissie Accountancy (MCA) doet een dergelijke uitspraak.

“De MCA …….. en schenkt daarom weinig aandacht aan het vanuit de sector veelvuldig refereren aan de verwachtingskloof. Sterker, zij ziet het door de sector telkens verwijzen naar de verwachtingskloof als een afleidingsmanoeuvre van waar het echt om gaat.” (MCA 2020, p 17).

Deze uitspraken sluiten aan bij het artikel van Pheijffer (2020) die pleit voor de afschaffing van de verwachtingskloof; de V-kloof in zijn woorden. Hij constateert dat gebruikers niet refereren aan het V-woord, maar accountants aanspreken op het bestaan van een prestatiekloof. Hij concludeert op basis van een analyse van toezichtrapporten en incidenten dat er sprake is van kwaliteitsgebreken die het risico vormen op accountantsfalen. Accountants handelen daarmee niet zoals van redelijk handelend en redelijk bekwame accountants mag worden verwacht. Het is de prestatiekloof waarop de discussie zich primair zou moeten toespitsen.

De bijdrage van Brink-van der Meer et al. (2020) bespreekt in welke mate de Autoriteit Financiële Markten (AFM) door haar toezicht heeft bijgedragen aan de verwachtingskloof door een onevenredige focus op de kwaliteit van de controledossiers, die is versterkt door de pers en politiek. De auteurs stellen dat deze focus onvoldoende recht doet aan de invulling van de zorgplicht en pleiten voor toezicht gericht op de inspanningen die worden gepleegd ten aanzien van opzet en werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing.

De CTA lijkt met de hiervoor aangehaalde uitspraak (CTA 2020, p. 47) tevens te impliceren dat gebruikers onredelijke verwachtingen hebben. Dat is een verfrissende uitspraak die van moed getuigt. Onredelijke verwachtingen, met andere woorden: irreële verwachtingen zijn enerzijds verwachtingen waarvan gebruikers zelf logischerwijs kunnen weten dat ze niet uitkomen. Bijvoorbeeld dat je van een accountant zou mogen verwachten dat hij alle fraudes binnen een onderneming opspoort. Anderzijds zijn dit verwachtingen waarop je geen invloed hebt; bijvoorbeeld dat gebruikers verwachten (hopen) dat er nooit meer een bedrijf failliet gaat zonder dat de accountant duidelijke signalen heeft afgegeven dat de onderneming in zwaar weer verkeert. De CTA impliceert dat het op dit moment voor het accountantsberoep niet het tijdstip is om opnieuw over de redelijkheidskloof de vlag te hijsen en is van mening dat de beroepsgroep vooral een taak heeft om de prestatiekloof op te lossen, met name voor onderwerpen als financiële fraude en continuïteit. De MCA (2020, p. 21) is bijvoorbeeld van mening dat er meer aandacht moet zijn voor fraude. De CTA vindt dat bij de controle van grote en middelgrote ondernemingen in de verschillende fasen van het controleproces forensische expertise aanwezig moet zijn (CTA 2020, p. 54). De bijdrage van Verwey and Vlasman (2020) toont aan dat deze aanbeveling nog niet zonder slag of stoot is gerealiseerd. Verwey and Vlasman (2020) tonen aan dat de accountant zichzelf zeer goed in staat acht fraude te detecteren, dit in tegenstelling tot wetenschappelijk onderzoek dat het tegenovergestelde aantoont. Deze onjuiste perceptie heeft mogelijk zelfs een negatieve invloed op de fraudedetectie en het signaleren van frauderisicofactoren door accountants.

Percepties zijn een belangrijk aspect van de verwachtingskloof. Het kwaliteitsverschil (de ‘kloof’ of ‘gap’) is het verschil tussen datgene wat gebruikers verwachten en datgene wat gebruikers daadwerkelijk hebben ervaren.

“ we do not see things as they are, we see things as we are” (Anaïs Nin).

Deze quote geeft treffend weer dat bij percepties ook niet-rationele overwegingen een rol spelen. Percepties zijn gebaseerd op waarnemingen. Het is een proces van interpretatie, selectie en organisatie van zintuigelijke informatie. Het is kort gezegd: de manier waarop mensen tegen dingen aankijken. Daarin ligt de verbindingen met verwachtingen. Het beeld dat een individu of groep heeft van de omgeving steunt op en is gekleurd door eigen ervaringen en waarnemingen. Uit onderzoek van De Bos et al. (2020) blijkt dat de perceptie door commissarissen over de communicatie van de accountant positief is. Deze groep gebruikers staat dicht bij de accountant en kan vanuit die positie de communicatie van dichtbij ervaren en waarnemen. Uit het onderzoek blijkt dat de opzet en inhoud van de schriftelijke rapportages van de accountant (controleplan, presentaties/rapport met tussentijdse observaties/managementletter, accountantsverslag en controleverklaring) voldoen aan de behoefte en verwachtingen van de auditcommissie en raad van commissarissen.

Uit wetenschappelijke onderzoeken komt naar voren dat aandacht voor de percepties van gebruikers nodig is bij de oplossing van de verwachtingskloof. (Carcello et al. 1992; McEnroe and Martens 2001). Zij stellen dat de perceptie van gebruikers over factoren zoals de onafhankelijkheid en de zorgvuldigheid van de accountant bepalende factoren zijn voor audit quality. Deze zaken beïnvloeden de kwaliteitsbeleving van gebruikers. De kwaliteitsbeleving van gebruikers die naast percepties van gebruikers over tastbare zaken voor een groot deel bepaald wordt door percepties over de niet-tastbare aspecten van de dienstverlening zoals empathie, respons en betrouwbaarheid. De vergelijking met de ijsberg is dan ook zeer treffend: enkel tastbare zaken bevinden zich boven water en zijn duidelijk zichtbaar. De vraag komt op of naast de aandacht voor de tastbare zaken in het accountantsberoep, zoals de vaktechnische kwaliteit niet-tastbare zaken in voldoende mate worden meegenomen in het zoeken naar oorzaken voor de verwachtingskloof. Niet-tastbare zaken zoals de integriteit, de rechte rug en de onafhankelijkheid van de accountant die moeten zorgen voor een natuurlijk drang om de, in het licht van de publieke taak, ‘goede’ keuzes te maken. De aanbevelingen van de CTA en MCA die toezien op een hervorming van de governance van een accountantsorganisatie en de beloningssystematiek van accountants bieden hiervoor een handvat.

Ik wil afsluiten met de opmerking dat de kracht van de perceptie in het bouwen van een brug om de verwachtingskloof te dichten niet mag worden onderschat omdat percepties worden gevoed door de verwachtingen van de gebruikers waaraan idealen ten grondslag liggen.

Ik wil alle auteurs en reviewers die aan dit themanummer hebben meegewerkt dank zeggen voor hun bijdrage en wens de lezer veel leesplezier.