Print
De verwerking van kosten van groot onderhoud door zorginstellingen
expand article infoLianne Suurland, Ralph ter Hoeven§|, Sjaak Kolijn
‡ Deloitte Accountants B.V., Zeewolde, Netherlands
§ Rijksuniversiteit Groningen, Groningen, Netherlands
| Deloitte Accountants B.V., Rotterdam, Netherlands
¶ Deloitte Accountants B.V., Terneuzen, Netherlands
Open Access

Samenvatting

Dit artikel beschrijft de uitkomsten van het onderzoek naar de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud en naar de verwerking van wijzigingen van de grondslagen op dit gebied die als gevolg van wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving zijn doorgevoerd. Het onderzoek richt zich op jaarrekeningen over het boekjaar 2019 van 100 zorginstellingen. Uit het onderzoek blijkt dat steeds meer zorginstellingen kosten van groot onderhoud verwerken volgens de componentenbenadering. Uit het onderzoek blijkt verder dat slechts de helft van de zorginstellingen die een stelselwijziging heeft doorgevoerd van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering, deze stelselwijziging juist heeft verwerkt. Tot slot blijkt dat zorginstellingen de toelichtingen van de stelselwijzigingen kunnen verbeteren. Hiertoe worden ook enkele goede voorbeelden uit jaarrekeningen (best practices) besproken en geven we aanbevelingen in de slotparagraaf van deze bijdrage.

Trefwoorden

Zorginstellingen, groot onderhoud, jaarrekeningonderzoek

Relevantie voor de praktijk

De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) staat vanaf het boekjaar 2019 niet meer toe kosten van groot onderhoud ineens te verwerken in het resultaat. Daarnaast heeft de RJ overgangsbepalingen geformuleerd voor stelselwijzigingen. In dit artikel zijn bevindingen en aanbevelingen opgenomen op basis van empirisch onderzoek naar de verwerking en toelichting van stelselwijzigingen in de jaarrekening 2019 van zorginstellingen. Opstellers en controleurs kunnen deze bevindingen en aanbevelingen van het onderzoek gebruiken om de informatieverstrekking in de jaarrekening van zorginstellingen te verbeteren.

1. Inleiding

Veel zorginstellingen verwerken kosten van groot onderhoud van oudsher in een onderhoudsvoorziening dan wel ten laste van het resultaat. Door een wijziging in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 212) is het vanaf het boekjaar 2019 niet langer toegestaan om kosten van groot onderhoud ineens te verwerken in het resultaat. Daarnaast heeft de RJ in RJ 212 een overgangsbepaling opgenomen voor een vereenvoudigde overgang van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering. Daarmee lijkt de RJ niet alleen verwerking van kosten van groot onderhoud in het resultaat te willen verbieden, maar tevens de toepassing van de componentenbenadering te willen bevorderen. In dit artikel onderzoeken we of en in hoeverre zorginstellingen als gevolg van deze wijzigingen vaker de componentenbenadering toepassen.

Indien een rechtspersoon overgaat naar een andere verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud is sprake van een stelselwijziging in de zin van artikel 2:384 lid 6 BW. De RJ heeft de wijze van verwerken en toelichten van een stelselwijziging nader uitgewerkt in RJ 140 Stelselwijzigingen. De RJ heeft voor deze specifieke stelselwijzigingen1 bepaald dat naast de gangbare retrospectieve verwerkingswijze, de wijzigingen ook ‘vanaf het boekjaar’ of ‘vanaf het voorgaand boekjaar’ kunnen worden verwerkt (RJ 212.805 en 807). In dit artikel onderzoeken we op welke wijze de stelselwijzigingen in 2019 zijn verwerkt en of de vermeldingen in de toelichting toereikend hebben plaatsgevonden.

Het artikel is als volgt opgebouwd. In paragraaf 2 wordt het relevante wetgevende kader besproken en wordt kort ingegaan op de wijze waarop de zorgsector wordt gefinancierd. In paragraaf 3 gaan we in op de opzet van het empirisch onderzoek en op de onderzoekspopulatie. In paragraaf 4 onderzoeken we volgens welke verwerkingswijze zorginstellingen kosten van groot onderhoud in de jaarrekeningen over 2018 en 2019 hebben verwerkt. Hier wordt de verschuiving naar de componentenbenadering zichtbaar. In paragraaf 5 wordt de kwaliteit van toelichtingen van de stelselwijzigingen in algemene zin besproken. In paragraaf 6 respectievelijk 7 gaan we in op twee onderscheiden specifieke stelselwijzigingen en wordt een drietal best practices besproken. Uit deze paragrafen blijkt dat zorginstellingen ruim gebruik hebben gemaakt van de door de RJ toegestane vereenvoudigde verwerkingswijze van de stelselwijziging (‘vanaf het boekjaar’). We sluiten af met enkele conclusies en aanbevelingen.

2. Wetgeving zorgsector inclusief wijze van bekostiging

2.1 Wet Toelating Zorginstellingen

Sinds 2006 is in Nederland de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi) van kracht. Deze wet regelt onder meer de toelating van zorginstellingen voor het leveren van verzekerde zorg die gefinancierd wordt uit de Zorgverzekeringswet (Zvw) en de Wet langdurige zorg (Wlz). Zorginstellingen die onder de WTZi vallen dienen verantwoording af te leggen conform de Regeling verslaggeving WTZi (RVW). In artikel 2 en 3 sub a RVW is opgenomen dat de jaarrekening dient te worden opgesteld op basis van Titel 9 Boek 2 BW (met uitzondering van enkele afdelingen) en RJ 655 Zorginstellingen. Via deze inkadering in de WTZi is RJ 655 feitelijk wettelijk verankerd als inrichtingsstelsel voor de jaarrekening van toegelaten zorginstellingen. RJ 655 richt zich op onderwerpen die specifiek zijn voor zorginstellingen. Voor zover niet in strijd met de RVW of met RJ 655 zijn ook de overige hoofdstukken van de RJ van toepassing (artikel 3 sub a RVW). In de RVW en RJ 655 zijn geen specifieke bepalingen opgenomen over de verwerking van kosten van groot onderhoud in de jaarrekening van zorginstellingen zodat RJ 212 Materiële vaste activa van toepassing is.

2.2 Bekostiging

Door de wijze van bekostiging van de zorgsector werden de kosten van groot onderhoud van oudsher vooral verwerkt in een onderhoudsvoorziening dan wel direct ten laste van het resultaat gebracht. De zorgsector is lange tijd bekostigd op basis van gegarandeerde vergoeding op nacalculatiebasis van kapitaallasten. Dit betekent dat kapitaallasten (afschrijving, rente en huur) werden vergoed in het wettelijk budget. Als gevolg van de deregulering heeft een geleidelijke afschaffing plaatsgevonden van de gegarandeerde integrale vergoeding van de kapitaallasten van vastgoed. De geleidelijke invoering van de integrale tarieven voor zorgprestaties leidde ertoe dat de gegarandeerde vergoeding van kapitaallasten van vastgoed over een periode van 6 jaar volledig is vervallen. Vastgoed wordt vanaf 2017 (ziekenhuizen) respectievelijk 2018 (overige sectoren) bekostigd door middel van een vastgesteld integraal tarief per gerealiseerde zorgprestatie. In dit tarief was een vergoeding voor kapitaallasten begrepen, de zogenaamde normatieve huisvestingscomponent in het integrale tarief. Inmiddels is ook de normatieve huisvestingscomponent als afzonderlijk zichtbaar tarief verdwenen en is er sprake van een volledig integraal tarief waarmee de zorgexploitatie moet worden bekostigd. Zorginstellingen dragen dus inmiddels het volledige vastgoedrisico.

3. Opzet empirisch onderzoek en selectie onderzoekspopulatie

Het onderzoek richt zich op de jaarrekeningen 2019 van 100 zorginstellingen waarvan de totale bedrijfsopbrengsten € 30 miljoen of meer bedragen. Om te bepalen welke zorginstellingen aan dit criterium voldoen, zijn de gepubliceerde jaarrekeningdata over 2018 als basis gebruikt (DigiMV 2018, bijgewerkt tot en met 10 september 2019). In 2018 hadden volgens deze data 397 zorginstellingen totale bedrijfsopbrengsten hoger dan € 30 miljoen. Vanwege de COVID-19 pandemie is de uiterste datum van deponering van de jaarrekening 2019 van zorginstellingen opgeschoven van 1 juni 2020 naar 1 oktober 2020 (Staatscourant, 2020) waardoor tijdens het uitvoeren van ons onderzoek nog niet alle zorginstellingen hun jaarrekening hadden gedeponeerd. Wij hebben aselect 100 zorginstellingen geselecteerd waarvan de jaarrekening op 7 juli 2020 was gedeponeerd op www.jaarverantwoordingzorg.nl.

De lijst met onderzochte zorginstellingen is opgenomen in de bijlage.

4. Verwerking van kosten van groot onderhoud

Tot 2018 gaf de RJ drie mogelijkheden voor het verwerken van kosten van groot onderhoud:

– verwerken in de boekwaarde van het actief (de zogenoemde componentenbenadering);

– verwerken via een onderhoudsvoorziening; of

– verwerken in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd.

De componentenmethode houdt in dat een actief bij aanvang van het gebruik wordt onderverdeeld in afzonderlijke bestanddelen of componenten. Een component kan zijn een bestanddeel dat gedurende de gebruiksduur van het actief wordt vervangen, of het gedurende de gebruiksduur uitvoeren van groot onderhoud aan het actief. Elke component van het actief wordt dan afgeschreven in de periode tot aan het moment van vervanging van die component of tot het moment van het uitvoeren van het betreffende groot onderhoud. Bij de vervanging of het uitvoeren van het groot onderhoud worden de kosten hiervan opnieuw als afzonderlijke component geactiveerd. Vervolgens wordt opnieuw over de gebruiksduur van de component afgeschreven. Het kan zijn dat op dat moment nog een boekwaarde van de vervangen component of het eerdere groot onderhoud resteert. Dit resterend gedeelte van de oude component wordt dan (als desinvestering) ten laste van het resultaat verwerkt.

De onderhoudsvoorziening wordt opgenomen voor uitgaven die in volgende boekjaren zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. Toevoegingen aan de voorziening worden bepaald op basis van het geschatte bedrag van het groot onderhoud en de periode die telkens tussen de werkzaamheden voor groot onderhoud verloopt. De daadwerkelijke kosten van uitgevoerd groot onderhoud worden verwerkt ten laste van een onderhoudsvoorziening voor zover deze is gevormd voor de beoogde kosten.

De laatstgenoemde mogelijkheid om kosten van groot onderhoud te verwerken in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd, is met ingang van het boekjaar 2019 vervallen. De RJ geeft hiervoor als reden dat de andere verwerkingswijzen tot een betere toerekening van lasten leiden en daarmee tot een beter inzicht in het resultaat en vermogen. De economische voordelen van de kosten van groot onderhoud hebben betrekking op meerdere boekjaren en niet op een enkel boekjaar (RJ 2017). De overgang van het verwerken van de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat naar één van de andere verwerkingswijzen moet worden aangemerkt als een stelselwijziging (RJ 212.805).

Tegelijk met het vervallen van de mogelijkheid om kosten van groot onderhoud te verwerken in de winst-en-verliesrekening heeft de RJ twee wijzigingen doorgevoerd waaruit blijkt dat de RJ de toepassing van de componentenbenadering lijkt te willen bevorderen.

Enerzijds biedt de RJ in een overgangsbepaling de mogelijkheid om via een vereenvoudigde verwerkingswijze over te gaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (RJ 212.807). De achtergrond van deze overgangsbepaling is dat diverse rechtspersonen willen overgaan van een onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering. De RJ wil het verwerken van de kosten van groot onderhoud in de boekwaarde van het actief vereenvoudigen en heeft daarom deze additionele overgangsbepaling opgenomen (RJ 2019). Deze overgangsbepaling is niet alleen van toepassing op verslagjaar 2019 maar ook op latere jaren.

Anderzijds bepaalt de RJ in RJ 212.806 dat de componentenbenadering dient te worden toegepast vanaf de eerste verwerking van een actief. Tot en met het boekjaar 2018 kon de componentenbenadering worden toegepast vanaf de aankoop van het actief of pas vanaf het moment dat groot onderhoud werd verricht. Bij deze laatste methode werd de componentenbenadering pas toegepast vanaf het moment dat voor de eerste keer het groot onderhoud werd uitgevoerd. Het materieel vast actief werd dus afgeschreven over de gebruiksduur van het actief zonder rekening te houden met de kortere gebruiksduur van de componenten van groot onderhoud. Deze mogelijkheid is met ingang van het boekjaar 2019 vervallen, zodat de componentenbenadering alleen nog kan worden toegepast vanaf het moment van aankoop van het actief. Ook deze wijziging past in het beeld dat het niet slechts gaat om het elimineren van een optie, maar lijkt te gaan om versterkte nadruk op de componentenbenadering.

De RJ bepaalt dat in de toelichting voor iedere categorie van materiële vaste activa de wijze van verwerking van de kosten van groot onderhoud dient te worden vermeld (RJ 212.701). De verwerking dient voor alle soortgelijke materiële vaste activa op dezelfde wijze plaats te vinden (RJ 212.446).

In Tabel 1 is opgenomen welke verwerkingswijze de geselecteerde zorginstellingen in 2018 en 2019 hanteerden voor kosten van groot onderhoud. Uit de Tabel blijkt dat zestien zorginstellingen (16%) de kosten van groot onderhoud in de jaarrekening 2018 ineens ten laste van het resultaat brachten. Deze zorginstellingen zijn in 2019 allemaal overgegaan op één van de door de RJ toegestane verwerkingswijzen. In 2019 verwerkten 81% (2018: 54%) van de zorginstellingen de kosten van groot onderhoud in de boekwaarde van het actief (componentenbenadering) en 19% (2018: 30%) van de zorginstellingen via een onderhoudsvoorziening. Het marktaandeel van de componentenbenadering is ontegenzeggelijk toegenomen.

Tabel 1.

Verwerkingswijze kosten van groot onderhoud in 2018 en 2019 (n = 100).

Stelsel 2018 2019
aantal % aantal %
Componentenbenadering 54 54% 81 81%
Onderhoudsvoorziening 30 30% 19 19%
Ineens ten laste van het resultaat 16 16% 0 0%
Totaal 100 100% 100 100%

Achtentachtig zorginstellingen (88%) hebben in de toelichting vermeld op welke wijze zij kosten van groot onderhoud in de jaarrekening hebben verwerkt. Twaalf zorginstellingen (12%) hebben deze toelichting niet opgenomen. Wij merken op dat van de twaalf zorginstellingen die in 2019 in de waarderingsgrondslagen geen expliciete informatie in de jaarrekening hebben opgenomen over de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud, in Tabel 1 er tien zijn opgenomen onder ‘componentenbenadering’ en twee onder ‘onderhoudsvoorziening’. Uit de afwezigheid van een onderhoudsvoorziening in de jaarrekening 2019 en het ontbreken van een stelselwijziging in 2019 van ‘kosten ten laste van de winst-en-verliesrekening’ naar één van de toegestane verwerkingswijzen, hebben wij voor de genoemde tien zorginstellingen geconcludeerd dat in 2019 de componentenbenadering is toegepast. Eenzelfde benadering is voor 2018 toegepast.

De verwerking van kosten van groot onderhoud dient voor alle soortgelijke materiële vaste activa op dezelfde wijze plaats te vinden. Er is één zorginstelling die vermeldt welke verwerkingswijze voor groot onderhoud wordt toegepast voor gebouwen die worden verhuurd aan derden. Deze zorginstelling heeft echter verzuimd te vermelden welke verwerkingswijze wordt toegepast voor de materiële vaste activa voor eigen gebruik.

In Tabel 2 zijn de toegepaste verwerkingswijzen in de grootste zorgsectoren weergegeven. Een aantal zorginstellingen is in meerdere sectoren werkzaam. Deze zijn ingedeeld in de overheersende sector. Hierbij is als uitgangspunt gekozen dat wanneer meer dan 80% van de opbrengsten uit zorgprestaties wordt behaald in een bepaalde sector, de zorginstelling wordt ingedeeld in de desbetreffende sector. Indien er geen sprake is van een overheersende sector is de zorginstelling aangemerkt als ‘conglomeraat’.

Tabel 2.

Verwerkingswijze kosten van groot onderhoud in 2019 en 2018 naar sectoren.

Sector Aantal stelsel-wijzigingen in % van aantal zorginstellingen in de sector Componenten-benadering in % Onderhouds-voorziening in % Ineens ten laste van resultaat in % Totaal
Verpleging, verzorging en thuiszorg 2018 17 53% 5 16% 10 31% 32
2019 28 88% 4 13% 0% 32
11 34% mutatie 11 -1 -10
Ziekenhuiszorg 2018 18 72% 6 24% 1 4% 25
2019 22 88% 3 12% 0% 25
4 16% mutatie 4 -3 -1
Gehandicaptenzorg 2018 10 56% 5 28% 3 17% 18
2019 14 78% 4 22% 0% 18
4 22% mutatie 4 -1 -3
Geestelijke
gezondheidszorg
2018 6 43% 7 50% 1 7% 14
2019 11 79% 3 21% 0% 14
5 36% mutatie 5 -4 -1
Conglomeraat 2018 3 50% 3 50% 0 0% 6
2019 4 67% 2 33% 0% 6
1 17% mutatie 1 -1 0
Overig 2018 0 0% 4 80% 1 20% 5
2019 2 40% 3 60% 0% 5
2 40% mutatie 2 -1 -1
Totaal 2018 54 54% 30 30% 16 16% 100
2019 81 81% 19 19% 0 0% 100
27 mutatie 27 -11 -16

Uit Tabel 2 blijkt dat 27 zorginstellingen (27%) in 2019 zijn overgegaan naar een andere verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud. Deze overgang moet worden aangemerkt als een stelselwijziging. Zestien zorginstellingen (59%) zijn overgegaan van het ineens ten laste van het resultaat brengen van kosten van groot onderhoud naar de componentenbenadering en elf zorginstellingen (41%) zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering.

Uit Tabel 2 blijkt verder dat in de selectie 32 zorginstellingen in de verpleging, verzorging en thuiszorg (VVT) en 18 in de gehandicaptenzorg (GHZ) zijn opgenomen. In de VVT-sector verwerkten tien (31%) zorginstellingen de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat. In de GHZ-sector waren dit drie zorginstellingen (17%). Deze zorginstellingen zijn in 2019 allemaal overgegaan op de componentenbenadering. In de ziekenhuiszorg en de geestelijke gezondheidszorg (GGZ) was het aantal zorginstellingen dat de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat verwerkte beperkt (in beide sectoren één). In deze sectoren valt op dat relatief veel zorginstellingen in 2019 zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (ziekenhuiszorg: 3, 12%; GGZ: 4, 28%).

Uit Tabel 2 blijkt tevens dat de componentenbenadering inmiddels in alle sectoren de meest toegepaste verwerkingswijze is: in de VVT, ziekenhuizen, GHZ en GGZ ligt het percentage in 2019 tussen 78 en 88 (in 2018 tussen de 43 en 72). De toepassing van de onderhoudsvoorziening is in al deze sectoren afgenomen: in 2019 tussen 12% en 22% ten opzichte van 16% tot 50% in 2018.

In de volgende paragrafen gaan we nader in op de verwerking van deze stelselwijzigingen.

5. Kwaliteit toelichting stelselwijziging

Indien een stelselwijziging wordt toegepast, dient een zorginstelling onder meer in de toelichting te vermelden (RJ 140.213):

– dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden;

– hoe het nieuwe en het oude stelsel van elkaar verschillen;

– welke de redenen zijn die tot stelselwijziging hebben geleid.

Tabel 2 laat zien dat in totaal 27 stelselwijzigingen in het boekjaar 2019 hebben plaatsgevonden. In Tabel 3 is opgenomen in hoeverre de toelichting van de stelselwijziging heeft plaatsgevonden in overeenstemming met RJ 140.213-214. Uit deze Tabel blijkt dat:

– 23 (van de 27) zorginstellingen (85%) in de jaarrekening 2019 vermelden dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden. Vier zorginstellingen (15%) vermelden niet expliciet dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden. Deze vier zorginstellingen verwerkten de kosten van groot onderhoud in 2018 ineens in het resultaat. Eén van deze zorginstellingen heeft de stelselwijziging toegelicht als een schattingswijziging, de andere drie zorginstellingen vermelden dat vanaf 1 januari 2019 de componentenbenadering wordt toegepast. Zij vermelden echter niet dat sprake is van een stelselwijziging.

– 21 zorginstellingen (78%) vermelden de nieuwe en de oude verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud, zes zorginstellingen (22%) vermelden alleen de nieuwe verwerkingswijze.

– 19 zorginstellingen (70%) vermelden wat de reden is voor de stelselwijziging; acht zorginstellingen (30%) doen hierover geen mededeling.

In de volgende paragrafen wordt nader ingegaan op de verwerkingswijze van de stelselwijzigingen. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de overgang van ‘ineens ten laste van resultaat’ naar de componentenbenadering (paragraaf 6) en de overgang van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (paragraaf 7). In deze paragrafen worden tevens best practices opgenomen.

Tabel 3.

Toelichting van de stelselwijziging.

Vermelding ja nee totaal
aantal in % aantal in % aantal in %
Dat er een stelselwijziging heeft plaatsgevonden 23 85% 4 15% 27 100%
Hoe het nieuwe en oude stelsel van elkaar verschillen 21 78% 6 22% 27 100%
De reden voor de stelselwijziging 19 70% 8 30% 27 100%

6. Overgang van ‘ineens ten laste van resultaat’ naar componentenbenadering

6.1 Inleiding overgangsbepalingen

Zoals eerder opgemerkt is de mogelijkheid om kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat te verwerken met ingang van het boekjaar 2019 vervallen. Voor rechtspersonen die kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat verwerkten, betekent dit dat in het boekjaar 2019 een stelselwijziging moest plaatsvinden naar één van de toegestane methoden voor het verwerken van kosten van groot onderhoud, te weten de componentenbenadering of de onderhoudsvoorziening.

De stelselwijziging van het verwerken van kosten van groot onderhoud ‘ineens ten laste van het resultaat’ naar verwerking ‘in de boekwaarde van het actief’ (componentenbenadering) kan op één van de volgende wijzen worden verwerkt (RJ 212.805):

– op retrospectieve wijze conform RJ 140 Stelselwijziging;

– op retrospectieve wijze vanaf het voorgaand boekjaar; of

– op prospectieve wijze.

Ad a. Bij retrospectieve verwerking wordt de stelselwijziging met terugwerkende kracht doorgevoerd alsof de rechtspersoon de componentenbenadering altijd al heeft toegepast. Het eigen vermogen aan het begin en eind van boekjaar 2018 wordt herrekend op basis van de gewijzigde grondslagen. Het verschil tussen het eigen vermogen aan het begin en eind van boekjaar 2018 voor en na herrekening (het cumulatieve effect van de stelselwijziging) wordt als een rechtstreekse mutatie in het beginvermogen van boekjaar 2018 respectievelijk 2019 verwerkt.

Vanwege het feit dat het stelsel met terugwerkende kracht wordt doorgevoerd, worden de vergelijkende cijfers van het voorafgaande boekjaar 2018 aangepast waarbij de verschillen met de oorspronkelijke cijfers in de toelichting worden vermeld.

Ad b. Bij retrospectieve verwerking vanaf voorgaand boekjaar (2018) wordt het verrichte groot onderhoud dat aan de activeringsvereisten voldoet, vanaf het boekjaar 2018 in de boekwaarde van het actief verwerkt. De componentenbenadering wordt dus toegepast vanaf het boekjaar 2018. De componentenbenadering wordt niet met terugwerkende kracht toegepast voor reeds vóór 2018 verwerkte activa.

Ad c. Bij prospectieve verwerking worden de kosten van het verrichte groot onderhoud die aan de activeringsvereisten voldoen, vanaf het boekjaar 2019 in de boekwaarde van het actief verwerkt.

Bij alle drie verwerkingswijzen dient de toepassing van de overgangsbepaling te worden toegelicht in het boekjaar waarin de overgang is verwerkt.

Indien een stelselwijziging wordt toegepast, dient een zorginstelling – naast de reeds in paragraaf 5 genoemde informatie – de volgende informatie in de toelichting te vermelden (RJ 140.214):

– informatie over de toegepaste wijze van verwerken van de effecten van de stelselwijziging;

– informatie over de betekenis van de stelselwijziging voor vermogen en resultaat;

– informatie over de betekenis van de stelselwijziging voor individuele posten;

– als een betrouwbare berekening of schatting van de betekenis van de stelselwijziging voor vermogen en resultaat niet mogelijk is, dient in de toelichting de reden hiervoor te worden vermeld;

– in het geval dat kan worden verwacht dat een stelselwijziging belangrijke kwantitatieve invloed zal hebben op één of meer volgende boekjaren, dient een cijfermatige indicatie van deze invloed gegeven te worden. Indien deze indicatie niet kan worden bepaald, dient dit in de toelichting te worden vermeld.

6.2 Uitkomsten empirisch onderzoek

In 2019 zijn zestien zorginstellingen overgegaan van het verwerken van kosten van groot onderhoud ‘ineens ten laste van resultaat’ naar de componentenbenadering (Tabel 2).

Uit Tabel 4 blijkt dat elf zorginstellingen (69%) hebben vermeld de stelselwijziging op prospectieve wijze te hebben verwerkt. Vijf zorginstellingen (31%) vermelden niet expliciet hoe zij de stelselwijziging hebben verwerkt. Daar zij vermelden dat zij met ingang van het boekjaar 2019 de componentenbenadering toepassen en in het mutatieoverzicht eigen vermogen het beginvermogen niet is aangepast, lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat ook zij de stelselwijziging prospectief hebben verwerkt. Uit het onderzoek blijkt dus dat de vereenvoudigde verwerkingswijze voor het doorvoeren van de stelselwijziging in de praktijk veel is toegepast. Vier zorginstellingen (25%) hebben de toepassing van de overgangsbepaling van RJ 212.805 toegelicht, twaalf zorginstellingen (75%) hebben deze vermelding niet opgenomen.

Tabel 4.

Verwerkingswijze stelselwijziging en toelichting toepassing overgangsbepaling RJ 212.805.

Verwerkingswijze stelselwijziging Is daarbij de toepassing van de overgangsbepaling van RJ 212.805 toegelicht?
ja nee
aantal % aantal % aantal %
Prospectief 11 69% 4 25% 7 44%
Niet toegelicht 5 31% 0 0% 5 31%
Totaal 16 100% 4 25% 12 75%

Uit Tabel 5 blijkt dat vier zorginstellingen (25%) informatie hebben opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en drie zorginstellingen (19%) over de betekenis van de stelselwijziging voor het resultaat. Drie zorginstellingen (19%) geven informatie over de betekenis voor vermogen en resultaat. In alle gevallen waarin deze informatie wordt verstrekt, wordt de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en resultaat van het boekjaar zelf weergegeven. Geen enkele zorginstelling (0%) heeft informatie opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor individuele posten. De zorginstellingen die geen toelichting hebben opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor vermogen en resultaat hebben hiervoor geen reden opgenomen. Mogelijk is de invloed op vermogen, resultaat en individuele balansposten niet materieel, echter dit is niet vermeld. Eén zorginstelling (6%) heeft in de toelichting opgenomen dat een cijfermatige indicatie van de kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende boekjaren niet kan worden bepaald.

Tabel 5.

Toelichting betekenis van de stelselwijziging.

Vermelding ja nee totaal
aantal % aantal % aantal %
Betekenis voor het vermogen 4 25% 12 75% 16 100%
Betekenis voor het resultaat 3 19% 13 81% 16 100%
Betekenis voor individuele posten 0 0% 16 100% 16 100%
Cijfermatige indicatie van de (belangrijke) kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende boekjaren 1 6% 15 94% 16 100%

In Figuur 1 is een deel van de toelichting van de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en resultaat van Stichting Rivierduinen opgenomen. Wij beschouwen de toelichting van Stichting Rivierduinen als best practice omdat de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen ultimo 2019 en het resultaat over 2019 duidelijk wordt vermeld (RJ 140.214) en omdat is vermeld dat een betrouwbare schatting van de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en resultaat van volgende boekjaren niet kan worden gegeven (artikel 2:384 lid 6 BW en RJ 140.216).

Figuur 1.

Best practice Toelichting betekenis stelselwijziging voor vermogen en resultaat: Stichting Rivierduinen, Jaarverslaggeving 2019, p. 8. https://www.rivierduinen.nl/~/media/files/jaarrekening-2019.ashx

Stelselwijziging
Besloten is om de waarderingsgrondslag van de materiële vaste activa met ingang van 1 januari 2019 aan te passen. De reden voor deze stelselwijziging is de wijziging in de regelgeving omtrent de jaarverslaggeving. Het is vanaf 2019 niet meer toegestaan kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat te brengen, wat in 2018 de wijze van verwerken was. Vanaf 2019 dienen, als aan een materieel vast actief telkens na een langere gebruiksperiode groot onderhoud wordt verricht, de kosten in direct verband met het groot onderhoud in de boekwaarde van het actief te worden verwerkt, waarover vervolgens afschrijving plaatsvindt over de economische levensduur van dat deel van het actief. Deze zogenaamde componentenmethode is vanaf 2019 toegepast. Als gevolg van de stelselwijziging is het resultaat (voor belastingen) over 2019 circa € 190.000 hoger dan op basis van de in het voorgaand verslagjaar gehanteerde grondslag, welk bedrag het vermogen per 31 december 2019 heeft verhoogd. Het is niet mogelijk om de invloed van de stelselwijziging op volgende boekjaren betrouwbaar in te schatten, maar in de eerstkomende jaren heeft deze een positieve invloed op het resultaat. De ter vergelijking opgenomen cijfers van balans en winst- en verliesrekening van het voorgaande jaar zijn niet aangepast aan het nieuwe stelsel.

7. Overgang van onderhoudsvoorziening naar componentenbenadering

7.1 Inleiding overgangsbepalingen

De RJ heeft naast de overgangsbepaling in RJ 212.805 een additionele overgangsbepaling in RJ 212.807 opgenomen. Deze additionele overgangsbepaling maakt het mogelijk de overgang van de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud via een onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering op één van de volgende drie wijzen te verwerken:

– retrospectieve verwerking conform de voorschriften van RJ 140 Stelselwijziging;

– retrospectieve verwerking vanaf het voorgaande boekjaar;

– retrospectieve verwerking vanaf het boekjaar.

De RJ spreekt bij alle drie de verwerkingswijzen over retrospectieve verwerking, ook bij retrospectieve verwerking vanaf het boekjaar (verwerkingswijze c.). De reden hiervoor is dat bij alle verwerkingswijzen de onderhoudsvoorziening aan het eind van het vorig boekjaar vrijvalt ten gunste van het eigen vermogen.

De toepassing van de overgangsbepaling dient te worden toegelicht in het boekjaar waarin de overgang is verwerkt.

7.2 Uitkomsten empirisch onderzoek

In 2019 zijn elf zorginstellingen overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering. Alle geselecteerde zorginstellingen (100%) hebben de stelselwijziging op retrospectieve wijze vanaf het huidig boekjaar verwerkt. Zes zorginstellingen (55%) hebben de toepassing van de overgangsbepaling van RJ 212.807 toegelicht en vijf (45%) niet.

De verwerking van de stelselwijziging – vrijval van de onderhoudsvoorziening – heeft niet in alle gevallen juist plaatsgevonden. Uit Tabel 6 blijkt dat zes zorginstellingen (55%) de stelselwijziging in overeenstemming met RJ 140.208 als een rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen aan het begin van 2019 hebben verwerkt. Twee zorginstellingen (18%) hebben de stelselwijziging als een rechtstreekse vermogensmutatie in 2019 verwerkt (dus niet aan het begin van 2019). Twee zorginstellingen (18%) hebben de onderhoudsvoorziening als onderdeel van de stelselwijziging in het resultaat laten vrijvallen. Eén zorginstelling vermeldt in de jaarrekening 2018 dat de onderhoudsvoorziening in 2018 geheel is benut waardoor deze ultimo 2018 een saldo van nihil had. Ook dit is merkwaardig omdat ultimo 2018 de oude grondslag nog van toepassing was en een voorziening ter bestrijding van kosten van toekomstig groot onderhoud derhalve verwacht mocht worden.

Tabel 6.

Verwerkingswijze stelselwijziging.

Verwerkingswijze stelselwijziging aantal %
Als rechtstreekse mutatie van het eigen vermogen aan het begin van 2019 6 55%
Als mutatie van het eigen vermogen in 2019 2 18%
Vrijval voorziening ten gunste van het resultaat 2 18%
Anders 1 9%
Totaal 11 100%

Uit Tabel 7 blijkt dat tien zorginstellingen (91%) informatie hebben opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen, zes zorginstellingen (55%) over de betekenis van de stelselwijziging voor het resultaat. Zes zorginstellingen (55%) geven informatie over de betekenis voor vermogen en resultaat. In alle gevallen waarin deze informatie wordt verstrekt, wordt de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en resultaat van het boekjaar zelf weergegeven. Drie zorginstellingen (27%) hebben informatie opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor individuele posten. De zorginstellingen die geen toelichting hebben opgenomen over de betekenis van de stelselwijziging voor vermogen en resultaat hebben hiervoor geen reden vermeld. Twee zorginstellingen (18%) hebben een cijfermatige indicatie van de kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende boekjaren opgenomen.

Tabel 7.

Toelichting betekenis van de stelselwijziging.

Vermelding ja nee totaal
aantal % aantal % aantal %
Betekenis voor het vermogen 10 91% 1 9% 11 100%
Betekenis voor het resultaat 6 55% 5 45% 11 100%
Betekenis voor individuele posten 3 27% 8 73% 11 100%
Cijfermatige indicatie van de (belangrijke) kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende boekjaren 2 18% 9 82% 11 100%

In Figuur 2 is een deel van de toelichting van de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen en resultaat van Stichting Interakt Contour Groep opgenomen. Wij beschouwen de toelichting van Stichting Interakt Contour Groep als een best practice omdat de invloed op het vermogen, het resultaat en op individuele posten duidelijk is weergegeven. Daarnaast is een cijfermatige indicatie opgenomen van de invloed van de stelselwijziging op volgende boekjaren.

Figuur 2.

Best practice Toelichting betekenis stelselwijziging voor vermogen en resultaat. Stichting Interakt Contour Groep, jaarrekening 2019, p. 4. https://www.interaktcontour.nl/application/elements/plugins/kcfinder/upload/files/Jaarrekening%202019%20InteraktContour%20definitief%20incl%20controleverklaring.pdf

Stelselwijziging
Met ingang van 1 januari 2019 wordt inzake het groot onderhoud een gewijzigde waarderingsgrondslag toegepast, met inachtneming van de overgangsbepaling RJ 212.805 en de additionele overgangsbepaling RJ 212.807. De aanpassing betreft een wijziging van de voorziening groot onderhoud naar activering van componenten als onderdeel van de materiële vaste activa. De verwerking van de onderhoudskosten door middel van de componentenbenadering leidt tot een meer betrouwbare toerekening van kosten aan de verslagperioden, wat resulteert in een beter inzicht. Daarnaast is sprake van een betere aansluiting met wat gebruikelijk is in de sector. Voorts kan geconcludeerd worden dat (internationaal) deze methode gezien wordt als zijnde de methode die het beste inzicht in het vermogen en resultaat van een onderneming verschaft. Het saldo van de voorziening per 1 januari 2019 ad € 1.279.000 is vrijgevallen ten gunste van het eigen vermogen. De activering van de groot onderhoud componenten leidt tot een verhoging van de materiële vaste activa in het boekjaar 2019 voor een bedrag van ca. € 395.000. De afschrijvingslasten zijn in boekjaar 2019 als gevolg van de stelselwijziging toegenomen met ca. € 28.000. Voor de opvolgende boekjaren zal dit naar verwachting geleidelijk oplopen waarna e.e.a. zich stabiliseert tot € 150.000–175.000 per jaar. Daarnaast zou er in 2019 ca. € 155.000 aan kosten zijn opgenomen vanwege dotatie aan de voorziening groot onderhoud als de stelselwijziging niet had plaats gevonden. Het netto-effect op de winst- en verliesrekening in 2019 is daarom ca. € 127.000. Vanwege de gekozen overgangsbepaling zijn de ter vergelijking opgenomen cijfers van balans en winst- en verliesrekening van het voorgaande jaar niet aangepast.

Wij beschouwen de toelichting van Stichting Livio als een best practice omdat de impact van de stelselwijziging op het vermogen, resultaat en de individuele posten is weergegeven (Figuur 3).

Figuur 3.

Best practice Toelichting betekenis stelselwijziging voor vermogen en resultaat. Stichting Livio, jaarrekening 2019, pp. 69–70. https://jaarverslagen.livio.nl/wp-content/uploads/2020/07/Stichting-Livio-Jaarverslag-2019-Livio-op-een-gezonde-koers.pdf

Stelselwijziging
Stelselwijziging met betrekking tot kosten van groot onderhoud niet langer verwerken als onderhoudsvoorziening maar opnemen in de boekwaarde van materiële vaste activa (beperkt retrospectieve toepassing)
Tot en met 31 december 2018 werden de kosten van groot onderhoud verwerkt via de voorziening groot onderhoud.
Met gebruikmaking van de overgangsbepalingen uit RJ-Uiting 2019-14, waarmee de RJ de overgang naar de verwerking van de kosten van groot onderhoud in de boekwaarde van het actief heeft willen vereenvoudigen, heeft de onderneming de bestaande grondslag voor de verantwoording van de kosten van groot onderhoud door het vormen van een voorziening voor groot onderhoud met ingang van 1 januari 2019 aangepast naar de grondslag waarbij verwerking van de kosten van groot onderhoud plaatsvindt in de boekwaarde van de materiële vaste activa (de zogeheten ‘componentenbenadering’).
Bij de stelselwijziging naar de nieuwe grondslag zijn, op basis van RJ 212.807 (methode 3), de boekwaardes van de bedrijfsgebouwen en terreinen en van de machines en installaties per 1 januari 2018 en 31 december 2018 ongewijzigd gebleven, evenals de voorziening groot onderhoud per 31 december 2018. Per 1 januari 2019 is de voorziening groot onderhoud vrijgevallen en zijn de boekwaardes van bedrijfsgebouwen en terreinen en van machines en installaties aangepast aan het nieuwe stelsel. Bij de uitvoering van groot onderhoud in de toekomst wordt de boekwaarde van het vervangen bestanddeel gedesinvesteerd, ook al zijn de componenten voorheen niet onderkend als afzonderlijk bestanddeel van bedrijfsgebouwen en terreinen en van machines en installaties.
Het effect van de stelselwijziging is verwerkt in het eigen vermogen per 1 januari 2019 en bedraagt € 1,2 mln.
De impact van de stelselwijziging op het eigen vermogen ultimo 2019 bedraagt € 0,25 mln. en op de materiële vaste activa ultimo 2019 € 0,13 mln. De impact van de stelselwijziging op het resultaat na belastingen over 2019 bedraagt € 0,23 mln.
De vergelijkende cijfers over 2018 zijn niet aangepast.

8. Conclusies en aanbevelingen

Omdat het voor het boekjaar 2019 niet langer is toegestaan kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat te verwerken hebben zestien zorginstellingen (16%) in 2019 een stelselwijziging doorgevoerd naar de componentenbenadering. Daarnaast hebben elf zorginstellingen (11%) gebruik gemaakt van de door de RJ gepubliceerde specifieke overgangsbepaling waardoor een stelselwijziging van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering niet volledig retrospectief hoeft te worden verwerkt. De conclusie is derhalve dat steeds meer zorginstellingen de kosten van groot onderhoud verwerken volgens de componentenbenadering, ultimo 2019 zelfs 81%. De overige 19% verwerkten de kosten van groot onderhoud via een onderhoudsvoorziening.

Verder blijkt dat de zorginstellingen die in 2019 een stelselwijziging hebben doorgevoerd dat allemaal doen met gebruikmaking van de overgangsbepaling ‘verwerking vanaf het boekjaar’. Dit is naar onze mening opmerkelijk. Uiteraard is ‘verwerking vanaf het boekjaar’ de meest eenvoudige verwerkingswijze omdat het eigen vermogen niet behoeft te worden herrekend alsof de nieuwe verwerkingswijze altijd al was toegepast. Echter, deze verwerkingswijze leidt er toe dat de resultaten en het eigen vermogen in de komende jaren sterk kunnen worden beïnvloed door de nu gekozen vereenvoudigde verwerkingswijze, zeker omdat de meeste zorginstellingen relatief veel vastgoed op de balans hebben staan. Dit doet zich in het bijzonder voor bij de stelselwijziging van onderhoudsvoorziening naar componentenbenadering. Deze stelselwijziging houdt immers in dat de dotaties aan de onderhoudsvoorziening niet meer worden gevormd. Daarvoor komen afschrijvingen op het geactiveerde groot onderhoud in de plaats. Deze afschrijvingen zijn in de eerste jaren laag in relatie tot (het wegvallen van) de dotatie aan de onderhoudsvoorziening omdat pas vanaf boekjaar 2019 wordt gestart met activeren en afschrijven over de te activeren kosten van groot onderhoud. Er is dus één onderhoudscyclus nodig om de afschrijvingskosten op gelijk niveau te laten komen met de dotatie aan de onderhoudsvoorziening. Een ander effect van de overgang op de componentenbenadering (anders dan het effect van de geleidelijk stijgende kosten als gevolg van verwerking ‘vanaf het boekjaar’) is toenemende fluctuatie in de resultaten bij het uitvoeren van groot onderhoud vanwege de afboekingen van de boekwaarde van vervangen bestanddelen. Daar zorginstellingen gezien hun aard over het algemeen een laag resultaat hebben, kan daardoor een klein positief resultaat omslaan in een negatief resultaat. De vraag kan derhalve worden gesteld of de toegepaste ‘verwerking vanaf het boekjaar’ leidt tot het vereiste wettelijke inzicht (artikel 2:362 lid 1 BW) respectievelijk tot nuttige informatie voor het nemen van economische beslissingen conform de doelstelling van het Stramien van de RJ (RJ 930.12).

Uit het onderzoek blijkt dat zorginstellingen die zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering slechts in de helft van de gevallen de stelselwijziging juist hebben verwerkt in het beginvermogen. Verder blijken niet alle zorginstellingen te voldoen aan alle toelichtingsvereisten van de RJ inzake:

– de vermelding van de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud;

– de vermelding van de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen, resultaat en individuele posten, of, wanneer een betrouwbare schatting niet mogelijk is, de reden daarvan;

– de cijfermatige indicatie van de kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende jaren;

– de vermelding dat de overgangsbepalingen van RJ 212 zijn toegepast.

Kortom, wij bevelen zorginstellingen en accountants aan zorg te dragen voor een verbetering van de verwerkingswijze en toelichting van stelselwijzigingen. Een stelselwijziging is een niet-frequent voorkomende gebeurtenis die het kwalitatieve kenmerk van de vergelijkbaarheid van informatie kan aantasten. Deze aantasting kan alleen worden gemitigeerd door een goede toelichting op de effecten van de stelselwijziging.

Drs. C.L. (Lianne) Suurland RA is senior manager bij het Professional Practice Department van Deloitte Accountants B.V. Zij is lid van de vaktechnische staf van de Raad voor de Jaarverslaggeving.

Prof. dr. R.L. (Ralph) ter Hoeven RA is partner bij het Professional Practice Department van Deloitte Accountants B.V. en als hoogleraar externe verslaggeving verbonden aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Drs. J.C. (Sjaak) Kolijn RA is junior manager bij het Professional Practice Department van Deloitte Accountants B.V.

De auteurs hebben deze bijdrage geschreven op persoonlijke titel.

Noten

1

Dus verandering grondslag voor de verwerking van kosten van groot onderhoud van ineens verwerken in het resultaat naar de componentenbenadering en van onderhoudsvoorziening naar componentenbenadering.

Literatuur

  • Raad voor de Jaarverslaggeving (2017) Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen, jaareditie 2017. https://www.rjnet.nl
  • Regeling van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, handelende in overeenstemming met de Minister voor Medische Zorg, en van de Minister voor Rechtsbescherming van 10 april 2020, kenmerk 1668465-203741-WJZ, houdende wijziging van diverse ministeriële regelingen teneinde het mogelijk te maken dat op een later tijdstip wordt voldaan aan verplichtingen met betrekking tot de jaarverantwoording en andere daarmee samenhangende gegevens over verslagjaar 2019, Staatscourant (2020) , nr. 21910, 20 april 2020.

Bijlage

Lijst met onderzochte jaarrekeningen van instellingen.

Zorginstelling Sector Opbrengsten zorgprestaties, jeugdhulp en maatschappelijke ondersteuning
2019
Som der bedrijfs-opbrengsten
2019
€ 000 € 000
Erasmus MC zkh 1.281.264 1.872.682
Academisch Ziekenhuis Groningen zkh 958.746 1.459.148
Universitair Medisch Centrum Utrecht zkh 800.533 1.273.494
Stichting ‘s Heeren Loo Zorggroep ghz 798.681 827.497
Stichting Zuyderland Medisch Centrum zkh 769.202 829.332
Academisch Medisch Centrum bij de Universiteit van Amsterdam zkh 593.677 1.162.656
Academisch Ziekenhuis Maastricht zkh 568.811 758.262
Stichting Elisabeth-TweeSteden Ziekenhuis zkh 529.218 573.700
Stichting Sint Franciscus Vlietland Groep zkh 449.682 480.298
Stichting Haaglanden Medisch Centrum zkh 428.706 488.166
Stichting Spaarne Gasthuis zkh 423.710 482.427
Stichting Buurtzorg Nederland vvt 422.860 426.948
Stichting HagaZiekenhuis zkh 402.385 543.903
Protestants-Christelijke Stichting Philadelphia Zorg ghz 387.386 401.871
Stichting Algemeen Christelijk Ziekenhuis Groningen zkh 316.978 361.856
Stichting Máxima Medisch Centrum zkh 316.386 346.771
Stichting Dijklander Ziekenhuis zkh 307.197 331.448
Stichting Careyn vvt 305.972 331.999
Stichting ASVZ ghz 297.750 301.676
Stichting Het Nederlands Kanker Instituut – Antoni van Leeuwenhoek Ziekenhuis zkh 295.405 407.299
Stichting VieCuri Medisch Centrum voor Noord-Limburg zkh 265.286 300.321
Stichting Arkin ggz 250.036 290.508
Stichting BrabantZorg vvt 238.114 261.433
Stichting Dichterbij ghz 236.876 242.244
Stichting Altrecht ggz 203.995 228.230
Bernhoven B.V. zkh 201.754 208.634
Stichting Middin conglomeraat 196.628 201.457
Stichting Elkerliek Ziekenhuis zkh 190.341 201.207
Stichting Gemiva-SVG Groep ghz 178.139 185.112
Stichting Antonius Zorggroep zkh 171.643 180.492
Stichting Slingeland Ziekenhuis zkh 171.172 181.187
Stichting Rivierduinen ggz 165.189 191.549
Stichting De Zorgcirkel vvt 165.097 176.294
Stichting Envida vvt 160.105 169.484
Stichting Zorggroep Almere vvt 158.893 169.287
Stichting GGNet ggz 146.104 153.903
Stichting Zozijn Zorg ghz 140.890 143.181
Stichting Siza ghz 140.057 144.957
Stichting De Wever vvt 135.057 141.500
Stichting GGZ Breburg Groep ggz 133.678 145.412
Stichting Surplus vvt 132.615 160.398
Stichting Kentalis Zorg ghz 131.062 141.889
Ommelander Ziekenhuis Groningen B.V. zkh 127.074 132.207
Stichting Prisma ghz 124.589 127.510
Stichting Cello ghz 117.664 123.578
Stichting Groenhuysen vvt 115.555 124.302
Stichting Carinova Groep vvt 111.196 117.550
Stichting Lelie Zorggroep conglomeraat 107.607 113.125
Stichting Livio conglomeraat 106.372 114.667
Stichting Kwintes ggz 105.112 126.092
Stichting Vincent van Gogh ggz 100.210 109.537
Stichting Driestroom ghz 99.063 107.816
Stichting voor Medische en Verpleegkundige Zorgverlening St. Jans Gasthuis zkh 96.188 100.791
Stichting Fokus Exploitatie ghz 95.993 96.549
Stichting Geestelijke Gezondheidszorg Delfland ggz 94.982 98.812
Stichting Topaz vvt 94.207 98.526
Stichting De Forensische Zorgspecialisten overig 92.920 95.974
Stichting KennemerHart vvt 91.827 95.964
Stichting Zorggroep Elde vvt 89.342 93.921
Stichting ORO ghz 85.822 87.537
Stichting Zorgcombinatie Marga Klompé vvt 84.173 88.685
Stichting Bartiméus Sonneheerdt conglomeraat 80.587 106.246
Stichting Zorggroep Noorderboog vvt 79.866 84.475
Stichting Interakt Contour Groep ghz 76.740 83.337
Stichting Pleyade vvt 72.164 73.997
Raphaëlstichting conglomeraat 69.122 72.918
Stichting Azora vvt 68.995 74.598
Stichting Verslavingszorg Noord Nederland ggz 64.941 73.673
Frankeland - Sint Liduinastichting vvt 61.419 66.091
Stichting Parlan overig 60.118 66.915
Stichting Thuiszorg Het Friese Land vvt 57.996 58.604
Stichting De Hoven vvt 56.277 57.973
Stichting HilverZorg vvt 53.382 56.195
Stichting RIBW Groep Overijssel ggz 51.159 54.205
Stichting Oogziekenhuis Rotterdam zkh 50.369 57.327
Stichting Zonnehuisgroep Vlaardingen vvt 50.329 52.176
Stichting Zorgstroom vvt 49.654 62.651
Spijkenisse Medisch Centrum B.V. zkh 49.234 51.818
Stichting Forensisch Psychiatrisch Centrum Dr. S. van Mesdag overig 48.695 50.902
Stichting Zorggroep Maas en Waal vvt 47.463 48.853
Stichting Zorggroep Solis vvt 46.280 52.695
Stichting Zorggroep Ter Weel vvt 46.208 49.272
Stichting Forensisch Psychiatrisch Centrum De Rooyse Wissel overig 45.749 46.454
Stichting Estinea ghz 45.299 46.229
Mutsaersstichting ggz 44.588 46.077
Stichting MET ggz ggz 43.397 45.505
Stichting Het Raamwerk ghz 41.034 43.042
Stichting Protestants Christelijke Woonzorg Unie Veluwe vvt 40.498 41.836
Stichting Nieuw Woelwijck ghz 38.957 39.321
Stichting Revalidatiecentrum “Roessingh” overig 38.807 58.530
Stichting RIBW Arnhem en Veluwe-Vallei ggz 38.644 39.129
Stichting Riwis Zorg & Welzijn conglomeraat 37.987 40.348
Stichting S&L Zorg ghz 37.120 37.505
Stichting Zorgcentra uitgaande van de Gereformeerde Gemeenten in Zeeland en Zuid-Holland en de Christelijke Gereformeerde Kerken in de regio Rotterdam vvt 37.047 41.097
Stichting RIBW Brabant ggz 35.767 37.506
Stichting Dr. Bernard Verbeeten Instituut zkh 33.745 34.874
Stichting Het Parkhuis vvt 33.194 34.883
Stichting Inovum vvt 30.728 31.584
Stichting Mosae Zorggroep vvt 29.423 31.411
Stichting Vecht en IJssel vvt 29.251 34.171