Dit artikel beschrijft de uitkomsten van het onderzoek naar de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud en naar de verwerking van wijzigingen van de grondslagen op dit gebied die als gevolg van wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving zijn doorgevoerd. Het onderzoek richt zich op jaarrekeningen over het boekjaar 2019 van 100 zorginstellingen. Uit het onderzoek blijkt dat steeds meer zorginstellingen kosten van groot onderhoud verwerken volgens de componentenbenadering. Uit het onderzoek blijkt verder dat slechts de helft van de zorginstellingen die een stelselwijziging heeft doorgevoerd van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering, deze stelselwijziging juist heeft verwerkt. Tot slot blijkt dat zorginstellingen de toelichtingen van de stelselwijzigingen kunnen verbeteren. Hiertoe worden ook enkele goede voorbeelden uit jaarrekeningen (best practices) besproken en geven we aanbevelingen in de slotparagraaf van deze bijdrage.

Zorginstellingen, groot onderhoud, jaarrekeningonderzoek

De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) staat vanaf het boekjaar 2019 niet meer toe kosten van groot onderhoud ineens te verwerken in het resultaat. Daarnaast heeft de RJ overgangsbepalingen geformuleerd voor stelselwijzigingen. In dit artikel zijn bevindingen en aanbevelingen opgenomen op basis van empirisch onderzoek naar de verwerking en toelichting van stelselwijzigingen in de jaarrekening 2019 van zorginstellingen. Opstellers en controleurs kunnen deze bevindingen en aanbevelingen van het onderzoek gebruiken om de informatieverstrekking in de jaarrekening van zorginstellingen te verbeteren.

Veel zorginstellingen verwerken kosten van groot onderhoud van oudsher in een onderhoudsvoorziening dan wel ten laste van het resultaat. Door een wijziging in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 212) is het vanaf het boekjaar 2019 niet langer toegestaan om kosten van groot onderhoud ineens te verwerken in het resultaat. Daarnaast heeft de RJ in RJ 212 een overgangsbepaling opgenomen voor een vereenvoudigde overgang van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering. Daarmee lijkt de RJ niet alleen verwerking van kosten van groot onderhoud in het resultaat te willen verbieden, maar tevens de toepassing van de componentenbenadering te willen bevorderen. In dit artikel onderzoeken we of en in hoeverre zorginstellingen als gevolg van deze wijzigingen vaker de componentenbenadering toepassen.

Indien een rechtspersoon overgaat naar een andere verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud is sprake van een stelselwijziging in de zin van artikel 2:384 lid 6 BW. De RJ heeft de wijze van verwerken en toelichten van een stelselwijziging nader uitgewerkt in RJ 140 Stelselwijzigingen. De RJ heeft voor deze specifieke stelselwijzigingen1 bepaald dat naast de gangbare retrospectieve verwerkingswijze, de wijzigingen ook ‘vanaf het boekjaar’ of ‘vanaf het voorgaand boekjaar’ kunnen worden verwerkt (RJ 212.805 en 807). In dit artikel onderzoeken we op welke wijze de stelselwijzigingen in 2019 zijn verwerkt en of de vermeldingen in de toelichting toereikend hebben plaatsgevonden.

Het artikel is als volgt opgebouwd. In paragraaf 2 wordt het relevante wetgevende kader besproken en wordt kort ingegaan op de wijze waarop de zorgsector wordt gefinancierd. In paragraaf 3 gaan we in op de opzet van het empirisch onderzoek en op de onderzoekspopulatie. In paragraaf 4 onderzoeken we volgens welke verwerkingswijze zorginstellingen kosten van groot onderhoud in de jaarrekeningen over 2018 en 2019 hebben verwerkt. Hier wordt de verschuiving naar de componentenbenadering zichtbaar. In paragraaf 5 wordt de kwaliteit van toelichtingen van de stelselwijzigingen in algemene zin besproken. In paragraaf 6 respectievelijk 7 gaan we in op twee onderscheiden specifieke stelselwijzigingen en wordt een drietal best practices besproken. Uit deze paragrafen blijkt dat zorginstellingen ruim gebruik hebben gemaakt van de door de RJ toegestane vereenvoudigde verwerkingswijze van de stelselwijziging (‘vanaf het boekjaar’). We sluiten af met enkele conclusies en aanbevelingen.

Het onderzoek richt zich op de jaarrekeningen 2019 van 100 zorginstellingen waarvan de totale bedrijfsopbrengsten € 30 miljoen of meer bedragen. Om te bepalen welke zorginstellingen aan dit criterium voldoen, zijn de gepubliceerde jaarrekeningdata over 2018 als basis gebruikt (DigiMV 2018, bijgewerkt tot en met 10 september 2019). In 2018 hadden volgens deze data 397 zorginstellingen totale bedrijfsopbrengsten hoger dan € 30 miljoen. Vanwege de COVID-19 pandemie is de uiterste datum van deponering van de jaarrekening 2019 van zorginstellingen opgeschoven van 1 juni 2020 naar 1 oktober 2020 (Staatscourant, 2020) waardoor tijdens het uitvoeren van ons onderzoek nog niet alle zorginstellingen hun jaarrekening hadden gedeponeerd. Wij hebben aselect 100 zorginstellingen geselecteerd waarvan de jaarrekening op 7 juli 2020 was gedeponeerd op www.jaarverantwoordingzorg.nl.

De lijst met onderzochte zorginstellingen is opgenomen in de bijlage.

Tot 2018 gaf de RJ drie mogelijkheden voor het verwerken van kosten van groot onderhoud:

– verwerken in de boekwaarde van het actief (de zogenoemde componentenbenadering);

– verwerken via een onderhoudsvoorziening; of

– verwerken in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd.

De componentenmethode houdt in dat een actief bij aanvang van het gebruik wordt onderverdeeld in afzonderlijke bestanddelen of componenten. Een component kan zijn een bestanddeel dat gedurende de gebruiksduur van het actief wordt vervangen, of het gedurende de gebruiksduur uitvoeren van groot onderhoud aan het actief. Elke component van het actief wordt dan afgeschreven in de periode tot aan het moment van vervanging van die component of tot het moment van het uitvoeren van het betreffende groot onderhoud. Bij de vervanging of het uitvoeren van het groot onderhoud worden de kosten hiervan opnieuw als afzonderlijke component geactiveerd. Vervolgens wordt opnieuw over de gebruiksduur van de component afgeschreven. Het kan zijn dat op dat moment nog een boekwaarde van de vervangen component of het eerdere groot onderhoud resteert. Dit resterend gedeelte van de oude component wordt dan (als desinvestering) ten laste van het resultaat verwerkt.

De onderhoudsvoorziening wordt opgenomen voor uitgaven die in volgende boekjaren zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. Toevoegingen aan de voorziening worden bepaald op basis van het geschatte bedrag van het groot onderhoud en de periode die telkens tussen de werkzaamheden voor groot onderhoud verloopt. De daadwerkelijke kosten van uitgevoerd groot onderhoud worden verwerkt ten laste van een onderhoudsvoorziening voor zover deze is gevormd voor de beoogde kosten.

De laatstgenoemde mogelijkheid om kosten van groot onderhoud te verwerken in de winst-en-verliesrekening op het moment dat het groot onderhoud wordt uitgevoerd, is met ingang van het boekjaar 2019 vervallen. De RJ geeft hiervoor als reden dat de andere verwerkingswijzen tot een betere toerekening van lasten leiden en daarmee tot een beter inzicht in het resultaat en vermogen. De economische voordelen van de kosten van groot onderhoud hebben betrekking op meerdere boekjaren en niet op een enkel boekjaar (RJ 2017). De overgang van het verwerken van de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat naar één van de andere verwerkingswijzen moet worden aangemerkt als een stelselwijziging (RJ 212.805).

Tegelijk met het vervallen van de mogelijkheid om kosten van groot onderhoud te verwerken in de winst-en-verliesrekening heeft de RJ twee wijzigingen doorgevoerd waaruit blijkt dat de RJ de toepassing van de componentenbenadering lijkt te willen bevorderen.

Enerzijds biedt de RJ in een overgangsbepaling de mogelijkheid om via een vereenvoudigde verwerkingswijze over te gaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (RJ 212.807). De achtergrond van deze overgangsbepaling is dat diverse rechtspersonen willen overgaan van een onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering. De RJ wil het verwerken van de kosten van groot onderhoud in de boekwaarde van het actief vereenvoudigen en heeft daarom deze additionele overgangsbepaling opgenomen (RJ 2019). Deze overgangsbepaling is niet alleen van toepassing op verslagjaar 2019 maar ook op latere jaren.

Anderzijds bepaalt de RJ in RJ 212.806 dat de componentenbenadering dient te worden toegepast vanaf de eerste verwerking van een actief. Tot en met het boekjaar 2018 kon de componentenbenadering worden toegepast vanaf de aankoop van het actief of pas vanaf het moment dat groot onderhoud werd verricht. Bij deze laatste methode werd de componentenbenadering pas toegepast vanaf het moment dat voor de eerste keer het groot onderhoud werd uitgevoerd. Het materieel vast actief werd dus afgeschreven over de gebruiksduur van het actief zonder rekening te houden met de kortere gebruiksduur van de componenten van groot onderhoud. Deze mogelijkheid is met ingang van het boekjaar 2019 vervallen, zodat de componentenbenadering alleen nog kan worden toegepast vanaf het moment van aankoop van het actief. Ook deze wijziging past in het beeld dat het niet slechts gaat om het elimineren van een optie, maar lijkt te gaan om versterkte nadruk op de componentenbenadering.

De RJ bepaalt dat in de toelichting voor iedere categorie van materiële vaste activa de wijze van verwerking van de kosten van groot onderhoud dient te worden vermeld (RJ 212.701). De verwerking dient voor alle soortgelijke materiële vaste activa op dezelfde wijze plaats te vinden (RJ 212.446).

In Tabel 1 is opgenomen welke verwerkingswijze de geselecteerde zorginstellingen in 2018 en 2019 hanteerden voor kosten van groot onderhoud. Uit de Tabel blijkt dat zestien zorginstellingen (16%) de kosten van groot onderhoud in de jaarrekening 2018 ineens ten laste van het resultaat brachten. Deze zorginstellingen zijn in 2019 allemaal overgegaan op één van de door de RJ toegestane verwerkingswijzen. In 2019 verwerkten 81% (2018: 54%) van de zorginstellingen de kosten van groot onderhoud in de boekwaarde van het actief (componentenbenadering) en 19% (2018: 30%) van de zorginstellingen via een onderhoudsvoorziening. Het marktaandeel van de componentenbenadering is ontegenzeggelijk toegenomen.

Achtentachtig zorginstellingen (88%) hebben in de toelichting vermeld op welke wijze zij kosten van groot onderhoud in de jaarrekening hebben verwerkt. Twaalf zorginstellingen (12%) hebben deze toelichting niet opgenomen. Wij merken op dat van de twaalf zorginstellingen die in 2019 in de waarderingsgrondslagen geen expliciete informatie in de jaarrekening hebben opgenomen over de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud, in Tabel 1 er tien zijn opgenomen onder ‘componentenbenadering’ en twee onder ‘onderhoudsvoorziening’. Uit de afwezigheid van een onderhoudsvoorziening in de jaarrekening 2019 en het ontbreken van een stelselwijziging in 2019 van ‘kosten ten laste van de winst-en-verliesrekening’ naar één van de toegestane verwerkingswijzen, hebben wij voor de genoemde tien zorginstellingen geconcludeerd dat in 2019 de componentenbenadering is toegepast. Eenzelfde benadering is voor 2018 toegepast.

De verwerking van kosten van groot onderhoud dient voor alle soortgelijke materiële vaste activa op dezelfde wijze plaats te vinden. Er is één zorginstelling die vermeldt welke verwerkingswijze voor groot onderhoud wordt toegepast voor gebouwen die worden verhuurd aan derden. Deze zorginstelling heeft echter verzuimd te vermelden welke verwerkingswijze wordt toegepast voor de materiële vaste activa voor eigen gebruik.

In Tabel 2 zijn de toegepaste verwerkingswijzen in de grootste zorgsectoren weergegeven. Een aantal zorginstellingen is in meerdere sectoren werkzaam. Deze zijn ingedeeld in de overheersende sector. Hierbij is als uitgangspunt gekozen dat wanneer meer dan 80% van de opbrengsten uit zorgprestaties wordt behaald in een bepaalde sector, de zorginstelling wordt ingedeeld in de desbetreffende sector. Indien er geen sprake is van een overheersende sector is de zorginstelling aangemerkt als ‘conglomeraat’.

Uit Tabel 2 blijkt dat 27 zorginstellingen (27%) in 2019 zijn overgegaan naar een andere verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud. Deze overgang moet worden aangemerkt als een stelselwijziging. Zestien zorginstellingen (59%) zijn overgegaan van het ineens ten laste van het resultaat brengen van kosten van groot onderhoud naar de componentenbenadering en elf zorginstellingen (41%) zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering.

Uit Tabel 2 blijkt verder dat in de selectie 32 zorginstellingen in de verpleging, verzorging en thuiszorg (VVT) en 18 in de gehandicaptenzorg (GHZ) zijn opgenomen. In de VVT-sector verwerkten tien (31%) zorginstellingen de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat. In de GHZ-sector waren dit drie zorginstellingen (17%). Deze zorginstellingen zijn in 2019 allemaal overgegaan op de componentenbenadering. In de ziekenhuiszorg en de geestelijke gezondheidszorg (GGZ) was het aantal zorginstellingen dat de kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat verwerkte beperkt (in beide sectoren één). In deze sectoren valt op dat relatief veel zorginstellingen in 2019 zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (ziekenhuiszorg: 3, 12%; GGZ: 4, 28%).

Uit Tabel 2 blijkt tevens dat de componentenbenadering inmiddels in alle sectoren de meest toegepaste verwerkingswijze is: in de VVT, ziekenhuizen, GHZ en GGZ ligt het percentage in 2019 tussen 78 en 88 (in 2018 tussen de 43 en 72). De toepassing van de onderhoudsvoorziening is in al deze sectoren afgenomen: in 2019 tussen 12% en 22% ten opzichte van 16% tot 50% in 2018.

In de volgende paragrafen gaan we nader in op de verwerking van deze stelselwijzigingen.

Indien een stelselwijziging wordt toegepast, dient een zorginstelling onder meer in de toelichting te vermelden (RJ 140.213):

– dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden;

– hoe het nieuwe en het oude stelsel van elkaar verschillen;

– welke de redenen zijn die tot stelselwijziging hebben geleid.

Tabel 2 laat zien dat in totaal 27 stelselwijzigingen in het boekjaar 2019 hebben plaatsgevonden. In Tabel 3 is opgenomen in hoeverre de toelichting van de stelselwijziging heeft plaatsgevonden in overeenstemming met RJ 140.213-214. Uit deze Tabel blijkt dat:

– 23 (van de 27) zorginstellingen (85%) in de jaarrekening 2019 vermelden dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden. Vier zorginstellingen (15%) vermelden niet expliciet dat een stelselwijziging heeft plaatsgevonden. Deze vier zorginstellingen verwerkten de kosten van groot onderhoud in 2018 ineens in het resultaat. Eén van deze zorginstellingen heeft de stelselwijziging toegelicht als een schattingswijziging, de andere drie zorginstellingen vermelden dat vanaf 1 januari 2019 de componentenbenadering wordt toegepast. Zij vermelden echter niet dat sprake is van een stelselwijziging.

– 21 zorginstellingen (78%) vermelden de nieuwe en de oude verwerkingswijze voor de kosten van groot onderhoud, zes zorginstellingen (22%) vermelden alleen de nieuwe verwerkingswijze.

– 19 zorginstellingen (70%) vermelden wat de reden is voor de stelselwijziging; acht zorginstellingen (30%) doen hierover geen mededeling.

In de volgende paragrafen wordt nader ingegaan op de verwerkingswijze van de stelselwijzigingen. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de overgang van ‘ineens ten laste van resultaat’ naar de componentenbenadering (paragraaf 6) en de overgang van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering (paragraaf 7). In deze paragrafen worden tevens best practices opgenomen.

Omdat het voor het boekjaar 2019 niet langer is toegestaan kosten van groot onderhoud ineens ten laste van het resultaat te verwerken hebben zestien zorginstellingen (16%) in 2019 een stelselwijziging doorgevoerd naar de componentenbenadering. Daarnaast hebben elf zorginstellingen (11%) gebruik gemaakt van de door de RJ gepubliceerde specifieke overgangsbepaling waardoor een stelselwijziging van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering niet volledig retrospectief hoeft te worden verwerkt. De conclusie is derhalve dat steeds meer zorginstellingen de kosten van groot onderhoud verwerken volgens de componentenbenadering, ultimo 2019 zelfs 81%. De overige 19% verwerkten de kosten van groot onderhoud via een onderhoudsvoorziening.

Verder blijkt dat de zorginstellingen die in 2019 een stelselwijziging hebben doorgevoerd dat allemaal doen met gebruikmaking van de overgangsbepaling ‘verwerking vanaf het boekjaar’. Dit is naar onze mening opmerkelijk. Uiteraard is ‘verwerking vanaf het boekjaar’ de meest eenvoudige verwerkingswijze omdat het eigen vermogen niet behoeft te worden herrekend alsof de nieuwe verwerkingswijze altijd al was toegepast. Echter, deze verwerkingswijze leidt er toe dat de resultaten en het eigen vermogen in de komende jaren sterk kunnen worden beïnvloed door de nu gekozen vereenvoudigde verwerkingswijze, zeker omdat de meeste zorginstellingen relatief veel vastgoed op de balans hebben staan. Dit doet zich in het bijzonder voor bij de stelselwijziging van onderhoudsvoorziening naar componentenbenadering. Deze stelselwijziging houdt immers in dat de dotaties aan de onderhoudsvoorziening niet meer worden gevormd. Daarvoor komen afschrijvingen op het geactiveerde groot onderhoud in de plaats. Deze afschrijvingen zijn in de eerste jaren laag in relatie tot (het wegvallen van) de dotatie aan de onderhoudsvoorziening omdat pas vanaf boekjaar 2019 wordt gestart met activeren en afschrijven over de te activeren kosten van groot onderhoud. Er is dus één onderhoudscyclus nodig om de afschrijvingskosten op gelijk niveau te laten komen met de dotatie aan de onderhoudsvoorziening. Een ander effect van de overgang op de componentenbenadering (anders dan het effect van de geleidelijk stijgende kosten als gevolg van verwerking ‘vanaf het boekjaar’) is toenemende fluctuatie in de resultaten bij het uitvoeren van groot onderhoud vanwege de afboekingen van de boekwaarde van vervangen bestanddelen. Daar zorginstellingen gezien hun aard over het algemeen een laag resultaat hebben, kan daardoor een klein positief resultaat omslaan in een negatief resultaat. De vraag kan derhalve worden gesteld of de toegepaste ‘verwerking vanaf het boekjaar’ leidt tot het vereiste wettelijke inzicht (artikel 2:362 lid 1 BW) respectievelijk tot nuttige informatie voor het nemen van economische beslissingen conform de doelstelling van het Stramien van de RJ (RJ 930.12).

Uit het onderzoek blijkt dat zorginstellingen die zijn overgegaan van de onderhoudsvoorziening naar de componentenbenadering slechts in de helft van de gevallen de stelselwijziging juist hebben verwerkt in het beginvermogen. Verder blijken niet alle zorginstellingen te voldoen aan alle toelichtingsvereisten van de RJ inzake:

– de vermelding van de verwerkingswijze van kosten van groot onderhoud;

– de vermelding van de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen, resultaat en individuele posten, of, wanneer een betrouwbare schatting niet mogelijk is, de reden daarvan;

– de cijfermatige indicatie van de kwantitatieve invloed van de stelselwijziging op één of meer volgende jaren;

– de vermelding dat de overgangsbepalingen van RJ 212 zijn toegepast.

Kortom, wij bevelen zorginstellingen en accountants aan zorg te dragen voor een verbetering van de verwerkingswijze en toelichting van stelselwijzigingen. Een stelselwijziging is een niet-frequent voorkomende gebeurtenis die het kwalitatieve kenmerk van de vergelijkbaarheid van informatie kan aantasten. Deze aantasting kan alleen worden gemitigeerd door een goede toelichting op de effecten van de stelselwijziging.