In 1948 is in het MAB een viertal prae-adviezen verschenen die waren uitgebracht in verband met een op 17 mei 1947 gehouden bijeenkomst van de besturen van het Nederlands Instituut van Accountants en de Vereniging van Academisch Gevormde Accountants met de leden van deze organisaties die in overheidsdienst werkzaam zijn. In deze prae-adviezen en de gehouden bijeenkomst stond centraal de omvang van het beroepsgeheim van de accountant in overheidsdienst. Ook is sporadisch aandacht besteed aan de vraag of de accountant in overheidsdienst en de accountant in het vrije beroep het verschoningsrecht toekomt. Volgens Van Essen (1948a) kan de openbare accountant aanspraak maken op verschoningsrecht. De openbare accountant is immers:

“de vertrouwensman tot wie het publiek zich zonder tegenhouding moet kunnen wenden teneinde hulp en voorlichting te verkrijgen en dit zal te onbeschroomder kunnen geschieden naar mate meer zekerheid bestaat dat hetgeen de openbare accountant wordt toevertrouwd bij hem veilig is, zelfs voor de rechter.” (Van Essen 1948a, p. 26).

Volgens De Blaeij (1948) heeft het weinig zin, zolang dienaangaande geen jurisprudentie bestaat, dat de overheidsaccountant een beroep doet op het algemene verschoningsrecht, omdat de ambtenaar-accountant zich te allen tijde kan beroepen op zijn verplichting tot geheimhouding. Lindner (1948) en Sanders (1948) laten de vraag naar een eventueel verschoningsrecht voor de overheidsaccountant, in vergelijking met de externe accountant onbesproken. Toutenhoofd (1948) betrekt de stelling dat de accountant in het algemeen het verschoningsrecht toekomt en meent daarin aansluiting te kunnen vinden bij Van Essen (1948a). Gelet op deze stelling is Toutenhoofd (1948) van mening dat het verschoningsrecht ook geldt voor de accountant in overheidsdienst. Ter afronding van de discussie is Van Essen (1948b) in de gelegenheid gesteld enkele beschouwingen te geven over de genoemde prae-adviezen. Over het verschoningsrecht merkt hij naar aanleiding van Toutenhoofd (1948) op, dat hij niet heeft gesteld dat de accountant in het algemeen het verschoningsrecht dient toe te komen. Het verschoningsrecht zou enkel voor de openbare accountant moeten worden gereserveerd. De accountant in overheidsdienst is niet de vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer en zal zich niet op een verschoningsrecht kunnen beroepen.

Buiten Van Essen (1948b) heeft ook Roozen (1948) een afsluitende beschouwing gegeven over met name de accountant-ambtenaar. Toutenhoofd (1949) heeft tot slot op zowel Van Essen (1948b) als Roozen (1948) gereageerd waarbij Roozen de gelegenheid tot een nawoord is gegeven. Toutenhoofd (1948) en Roozen (1948) geven in hun onderlinge hoogst vermakelijke pennenstrijd als hun mening dat de accountant in het vrije beroep een zwijgplicht en een zwijgrecht (auteurs: lees verschoningsrecht) heeft, maar blijven ernstig verdeeld over de vraag of dit ook geldt voor de accountant-ambtenaar.

Na een tiental jaren verschijnen in het MAB weer artikelen die van belang zijn voor het onderwerp van dit artikel. Goudeket (1960) maakt een onderscheid tussen de openbare accountant en de accountant in dienstbetrekking bij de overheid (of een onderneming) ook wel aangeduid als de interne accountant. In tegenstelling tot het standpunt van Van Essen (1948b) is hij van mening dat niet alleen de openbare accountant maar ook de interne accountant het verschoningsrecht toekomt.

“Alleen indien de accountant (auteurs: lees interne accountant) het verschoningsrecht toekomt, kan van een onbevangen contact met de ondernemer sprake zijn, alleen dan kan de accountantsfunctie naar behoren worden vervuld en kan doelmatig in de controlebehoefte van de ondernemer worden voorzien…Wil de interne accountant zijn functie doelmatig vervullen dan zal bij de leiding van de onderneming geen enkele aarzeling mogen bestaan om hem ook van haar diepere geheimen deelgenoot te maken. Hierbij kan het verschoningsrecht ten principale niet worden gemist.” (Goudeket 1960, p. 158-159).

Opvallend is dat Goudeket (1960) onvermeld laat de bijzonderheden die gelden voor de overheidsaccountant als zijnde (ook) ambtenaar, zoals die wel ter sprake zijn gekomen in de bijeenkomst van 1947 en de daar besproken prae-adviezen. Boertien (1960, pp. 406-409) wijst in zijn bijdrage op rechtspraak waarin het verschoningsrecht van de accountant is erkend.² Bos (1963, p. 164-165 en p. 167) merkt op dat de accountant als getuige in een tuchtrechtelijke zaak een recht op verschoning moet kunnen doen. Het Reglement op de Tuchtrechtspraak voorziet daar echter niet in en dat maakt een beroep op het verschoningsrecht niet mogelijk. Voor Bos (1963) is het wenselijk dat het verschoningsrecht zoals vervat in de artikelen 217-219 van het Wetboek van Strafvordering in de tuchtregeling wordt opgenomen. Daarvoor pleit het feit dat de beroepsorganisatie reeds jarenlang de erkenning van het recht van verschoning in het gemene recht voorstaat. Verder wijst Bos (1963) erop dat in het tuchtrecht voor de advocaat, de notaris en de medicus het verschoningsrecht is vastgesteld. De thans geldende Wet tuchtrechtspraak accountants (artikel 36) voorziet inmiddels in het verschoningsrecht van getuigen. Bij de accountant als beklaagde is niet zozeer het verschoningsrecht in geding maar eerder de geheimhoudingsplicht. Bos (1963) is van mening dat een beklaagde zich tegenover de eigen tuchtrechter nimmer op zijn plicht tot geheimhouding mag kunnen beroepen en bepleit een duidelijke vermelding op dit punt in het reglement. Kastein (1963) in reactie op Bos (1963) merkt op, dat hij de wens om het verschoningsrecht in de tuchtregeling op te nemen niet kan onderschrijven. Hij is van mening dat dan aan alle getuigen en deskundigen het verschoningsrecht wordt toegekend. En dat zou dan ook gelden voor de accountant als getuige of deskundige wanneer men ten minste aanvaardt dat de accountant een geheimhoudingsplicht heeft. Kastein overweegt verder dat het vast staat:

“dat de accountant in het verleden en de registeraccountant in de toekomst een geheimhoudingsplicht had, respectievelijk zal hebben. Daarmee is in rechte een beroep op artikel 218 Wetboek van Strafvordering steeds zinvol, zodat de rechter het verschoningsrecht van de accountant zal moeten erkennen.” (Kastein 1963, p. 425-426).

Tegen die achtergrond acht Kastein (1963) het niet nodig om de artikelen 217-219 van het Wetboek van Strafvordering in de tuchtregeling op te nemen. Kastein deelt de opvatting van Bos (1963b) dat de accountant als beklaagde geen beroep kan doen op zijn geheimhoudingsplicht.

De Hoge Raad heeft op 25 oktober 1983 (NJ 1984, 132) voor het strafrecht en op 14 juni 1985 (NJ 1986, 175) voor het civiele recht uitgemaakt, dat de registeraccountant geen verschoningsrecht als bedoeld in artikel 218 Sv respectievelijk artikel 1946 BW heeft. In de kern komt de redenering van de Hoge Raad in 1983 op het volgende neer. In de Wet op de registeraccountant is het verschoningsrecht niet opgenomen. De registeraccountant heeft weliswaar een geheimhoudingsplicht, maar daarmee is niet ook het verschoningsrecht gegeven:

“Artikel 218 Sv heeft het oog op personen tot wier taak het behoort aan anderen hulp te verlenen doch die deze taak slechts dan naar behoren kunnen vervullen indien zij zich ook tegenover de strafrechter kunnen verschonen ten aanzien van geheimen welke hun zijn toevertrouwd door hulpzoekenden die – in strijd met het algemeen belang – hun geen hulp zouden vragen indien niet de zekerheid zou bestaan de evenbedoelde geheimen ook tegenover de strafrechter worden bewaard.”

De functie van een registeraccountant is primair controlerend en kan niet worden gerekend tot de hulpverleners als bedoeld in artikel 218 Sv:

“Belanghebbenden bij de goede vervulling van die controlerende functie zijn (…) in het bijzonder drie categorieën (…): a. groepen, die door middel van de kapitaal- en geldmarkt belanghebbenden zijn, zoals aandeelhouders, obligatie- en pandbriefhouders, polishouders, pensioentrekkers, banken, spaarders enz., b. de overheid en c. bestuurders van ondernemingen, instellingen en diensten van allerlei aard. Voorts kan worden gedacht aan de werknemers en in het bijzonder de ondernemingsraad. Van erkenning van een verschoningsrecht van de registeraccountant tegenover de strafrechter zou, nu deze niet behoort tot de hulpverleners als bedoeld in artikel 218 Sv, sprake kunnen zijn indien de belangen van even bedoelde categorieën van belanghebbenden niet naar behoren zouden kunnen worden gediend indien de registeraccountant tegenover de strafrechter bedoeld recht niet zou kunnen laten gelden, en bovendien wel de met die belangen samenhangende geheimhoudingsplicht zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijke belang van een goede strafrechtspleging in gevallen waarin de daarvoor noodzakelijke waarheidsvinding mede afhankelijk is van de getuigenis van registeraccountants. De verscheidenheid in belangen van de (…) genoemde categorieën in aanmerking genomen kan bezwaarlijk in zijn algemeenheid worden gezegd dat het in het belang van deze categorieën zou zijn wanneer de registeraccountant feiten en omstandigheden welke bij de uitoefening van zijn controlefunctie te zijner kennis zijn gekomen tegenover de rechter niet zou behoeven te openbaren wanneer hij als getuige wordt gehoord. Veeleer brengt die verscheidenheid mee dat hetgeen hem bekend wordt in het kader van zijn controle niet kan worden ontbeerd bij het aan de dag brengen van de waarheid, het belang waarvan in het strafproces voorop staat.”

In een latere civiele zaak wordt aan de Hoge Raad de stelling voorgelegd dat de registeraccountant moet worden gerekend tot degenen die zich op grond van artikel 1946 BW tegenover de burgerlijke rechter kunnen verschonen van het afleggen van een getuigenverklaring. Deze stelling slaagt niet. De uitspraak van de Hoge Raad in 1983 dat de registeraccountant geen verschoningsgerechtigde is, is gebaseerd op een analyse van de functie van de registeraccountant in de samenleving en:

“een afweging van het maatschappelijk belang dat in verband met die functie gediend is met de toekenning van een verschoningsrecht, tegenover het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt.”

Volgens de Hoge Raad geldt dit oordeel ook in een civiele procedure. Dit standpunt van de Hoge Raad is inmiddels vaste jurisprudentie.³

In opgenoemde uitspraken overweegt de Hoge Raad dat de functie van de registeraccountant primair controlerend is. In de actuele praktijk blijkt echter dat naast de wettelijke controle van de jaarrekening de registeraccountant ook een adviserende functie vervult. De vraag dringt zich op of wellicht voor dat deel wel een verschoningsrecht kan gelden. Tot nu toe is die vraag niet aan de Hoge Raad voorgelegd.

’t Hart besteedt in zijn commentaar (als annotator) op de uitspraak van de Hoge Raad in 1983 aandacht aan die vraag.⁴ Hij meent dat alleen al om praktische redenen het verschoningsrecht op grond van die adviserende functie na deze uitspraak van de Hoge Raad niet meer zal worden toegekend. De zuivere adviesfuncties en andere functies kunnen immers onder omstandigheden te zeer door elkaar lopen. In een artikel in Ars Aequi formuleert De Groot (1986, p. 92) drie argumenten tegen de toekenning van het verschoningsrecht ten aanzien van de adviserende functie. In de eerste plaats wijst zij er op dat bij een adviserende functie niet in voldoende mate kan worden gezegd dat de wetenschap in functioneel verband is verkregen. Dat maakt dat de accountant vergelijkbaar is met een willekeurige andere bedrijfseconoom die de ondernemingsleiding adviseert en die ook geen verschoningsrecht heeft. Verder is het belang van de leiding van de onderneming niet zo groot dat het algemeen belang van de waarheidsvinding daaraan mag worden opgeofferd. De accountant kan deze adviserende functie goed vervullen zonder het verschoningsrecht. Tot slot wijst De Groot evenals ’t Hart op het praktische probleem dat moeilijk valt uit te maken welke wetenschap is verkregen in de controlerende functie en welke in de adviserende functie.

De in het voorgaande intermezzo besproken uitspraken van de Hoge Raad uit 1983 en 1985 hebben de pennen weer in beweging gebracht. Dorresteijn (1985 en 1987) besteedt aandacht aan rechtspraak over het verschoningsrecht en het beroepsgeheim waarbij de eerdergenoemde uitspraken van de Hoge Raad centraal staan. Dorresteijn (1985, p. 1-38) komt dan tot de vaststelling dat door het ontbreken van het verschoningsrecht de registeraccountant zijn beroepsgeheim moet prijsgeven als justitie daar het initiatief toe neemt of omdat er sprake is van een wettelijke aangifteplicht. Met de uitspraak van de Hoge Raad in 1985 is volgens Dorresteijn (1987, p. 1-8) het argument dat in het civiele proces de waarheidsvinding niet voorop staat en dat het belang daarvan in ieder geval kleiner is dan bij het strafproces, impliciet verworpen. Naar aanleiding van deze vaststelling komt Dorresteijn tot de conclusie dat het vrijwel zeker is dat de registeraccountant evenmin in administratiefrechtelijke procedures (belastingzaken) een verschoningsrecht heeft. Ook Busio (1989, p. 197) is van mening dat de beide uitspraken van de Hoge Raad in 1983 en in 1985, naar analogie, met zich meebrengen dat de openbare accountant als getuige ook in belastingprocedures geen verschoningsrecht toekomt.

De Hoge Raad heeft op 29 maart 1994 (NJ 1994, 552) in een strafzaak het afgeleid verschoningsrecht erkend in de samenwerking tussen een advocaat en een door deze vanwege zijn deskundigheid ingeschakelde registeraccountant. De Hoge Raad overweegt als volgt:

“in aanmerking genomen dat die deskundige in verband met de uitvoering van de hem door de advocaat gegeven opdracht zo nodig kennis moet kunnen nemen van bepaalde gegevens en stukken ten aanzien waarvan de plicht tot geheimhouding voor de advocaat geldt, is ook in zoverre een uitbreiding van diens geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht geboden.”

Dit standpunt van de Hoge Raad wordt herhaald in een uitspraak van 12 februari 2002 (NJ 2002, 440) eveneens in een strafzaak. Gevoeglijk mag worden aangenomen dat dit vaste jurisprudentie is.

Von Schmidt auf Altenstadt (2000) formuleert een nadere onderbouwing voor het standpunt dat de accountant geen verschoningsrecht heeft. Onder verwijzing naar de uitspraken van de Hoge Raad uit 1983 en 1985 neemt hij daaruit over dat de functie van de accountant primair controlerend is en wijst hij op de drie belangengroepen die in genoemd arrest staan vermeld. De verscheidenheid van belangen van deze categorieën brengt met zich mee dat hetgeen de accountant bekend wordt in het kader van zijn controle niet kan worden ontbeerd bij het aan de dag brengen van de waarheid. Ook Rense (2002) stelt vast dat, in dit geval, de forensisch accountant (auteurs: zie paragraaf 4) geen beroep op het verschoningsrecht toekomt en bespreekt een mogelijke oplossing voor die gevallen waarin de forensisch accountant – en andere forensische onderzoekers – hun geheim moeten bewaren. Zij kunnen een beroep doen op het verschoningsrecht van de advocaat. Rense verwijst naar de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad en concludeert dat een forensisch accountant kan optreden als deskundige in opdracht van een advocaat, waardoor aan deze het afgeleid verschoningsrecht toekomt. Het verschoningsrecht van de advocaat en dus ook het afgeleid verschoningsrecht van de accountant geldt echter alleen in het kader van een aan de advocaat toevertrouwde aangelegenheid en alleen ten aanzien van datgene waarover de plicht van de advocaat tot geheimhouding zich uitstrekt (Rense 2002, p. 491). Dassen (2006) stelt in een korte bijdrage dat:

“de achtergrond van het niet toekennen van verschoningsrecht aan de accountant waarschijnlijk is gelegen in het feit, dat een accountant, anders dan een arts, advocaat of priester, niet een bijdrage levert aan een cliënt die van essentieel belang is vanuit het fundamentele recht van ieder mens. Het fundamentele recht van ieder mens op medische, juridische of geestelijke zorg mag niet gecompromitteerd worden door mogelijke zorgen over gebrek aan vertrouwelijkheid als gevolg van die dienstverlening, en naar mijn mening is terecht geoordeeld dat de dienstverlening door een accountant niet in dat rijtje thuishoort.” (Dassen 2006, p. 138)

In een laatste bijdrage over het verschoningsrecht en het afgeleid verschoningsrecht in het MAB wijst Diekman (2010, 232) op enkele nadelen die verbonden zijn aan het afgeleid verschoningsrecht. Het is niet absoluut, omdat de advocaat ook gehouden is aan de meldplicht op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (WWFT), tenzij deze een opdracht uitvoert waarbij de rechtpositie van de cliënt wordt bepaald. In uitzonderlijke gevallen moet de advocaat gelet op het algemene belang zijn geheimhoudingsplicht terzijde schuiven. Verder geldt als nadeel dat de forensisch accountant geen directe werkrelatie meer heeft met de oorspronkelijke cliënt. Zijn cliënt is immers de advocaat en alle communicatie met de cliënt wordt in beginsel door de advocaat gedaan, die daarover ook de regie voert.

Het huidige artikel 218 Sv luidt sinds 1926 ongewijzigd als volgt:

“Van het geven van getuigenis of van het beantwoorden van bepaalde vragen kunnen zich ook verschoonen zij die uit hoofde van hun stand, hun beroep of hun ambt tot geheimhouding verplicht zijn, doch alleen omtrent hetgeen waarvan de wetenschap aan hen als zoodanig is toevertrouwd.”

In genoemd wetsvoorstel vinden we artikel 218 Sv terug in artikel 1.6.7, zij het in een aangepaste vorm:

“Getuigen die in de uitoefening van hun ambt, beroep of stand verplicht zijn tot een geheimhouding waarin besloten ligt dat het belang van de waarheidsvinding moet wijken voor het maatschappelijk belang dat ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaring om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden, kunnen zich van het beantwoorden van bepaalde vragen verschonen. Zij kunnen zich slechts verschonen omtrent de wetenschap over hetgeen rechtstreeks verband houdt met deze taakuitoefening.”

Uit de memorie van toelichting (p. 173 e.v.) volgt dat een van de redenen voor het nieuwe artikel 1.6.7. is gelegen in de ontwikkeling dat de klassiek professioneel verschoningsgerechtigden naast hun verschoningsgerechtigde werkzaamheden ook andere werkzaamheden zijn gaan verrichten. De rechtspraak heeft zich, gelet op die ontwikkeling, met regelmaat moeten uitspreken over de reikwijdte van het verschoningsrecht. Mede hierdoor geeft de thans geldende wettelijke regeling van het professioneel verschoningsrecht niet meer het geldend recht weer en is gekozen voor codificatie van de rechtspraak van de Hoge Raad.

Voor de Hoge Raad moet een persoon (beroepsgroep) voldoen aan een drietal voorwaarden voordat een professioneel verschoningsrecht wordt toegekend:

1. 1. Het moet gaan om een vertrouwenspersoon met wiens beroep onlosmakelijk een geheimhoudingsplicht is verbonden, terwijl dat beroep alleen goed kan worden uitgeoefend als volledige vertrouwelijkheid is geboden (ook ten opzichte van de strafrechter);
2. 2. Met het beroep moet een in het algemeen belang noodzakelijke hulpverleningstaak worden behartigd; en
3. 3. Het algemene belang dat iemand zich – vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking – tot deze hulpverleners kan wenden, moet prevaleren boven het belang van de waarheidsvinding.

De eerste eis is letterlijk terug te vinden in artikel 1.6.7. Anders dan in de memorie van toelichting is overwogen, zijn ook de tweede en derde eis in het nieuwe artikel terug te vinden: het algemeen maatschappelijke belang van een noodzakelijke hulpverlening moet prevaleren boven het belang van de waarheidsvinding.

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad is op te maken dat het verschoningsrecht nauwelijks aan andere beroepsgroepen wordt toegekend en voor zover dat wel het geval is, gaat het om hulpverleners die materieel soortgelijk werk verrichten als de klassieke verschoningsgerechtigden.

Uit artikel 1.6.7. is verder op te maken dat het verschoningsrecht niet geldt voor werkzaamheden waarvoor geen geheimhoudingsplicht geldt of die geen verband houden met de essentiële hulpverleningstaak die de verschoningsgerechtigde uitoefent. Met het nieuwe artikel 1.6.7 wordt ook beoogd het misbruik maken van het verschoningsrecht te beteugelen.

Illustratief zijn in dit verband ook de gevallen uit de praktijk waarin verschoningsgerechtigden worden betrokken bij activiteiten met het enkele doel om bepaalde informatie onder het verschoningsrecht te brengen. Een voorbeeld daarvan betreft de situatie waarin een advocaat wordt opgenomen in de carbon copy (‘cc’) van emailberichten of aanwezig is bij zakelijke besprekingen. Beoogd wordt om de inhoud van dat emailverkeer of de zakelijke besprekingen onder het bereik van de geheimhoudingsplicht en daarmee onder het bereik van het verschoningsrecht te brengen. Als iemand op een dergelijke wijze informatie aan een verschoningsgerechtigde ter beschikking stelt – dat wil zeggen zonder daarbij de bedoeling te hebben om gebruik te maken van diens verschoningsgerechtigde werkzaamheden – dan strekt het verschoningsrecht zich niet over dergelijke informatie uit.” ⁵

In de memorie van toelichting (p. 472 e.v.) is tevens aandacht voor het afgeleid verschoningsrecht dat vooral van belang is bij inbeslagneming of onderzoek van gegevens bij een andere persoon dan een functioneel verschoningsgerechtigde. Deze andere persoon kan zijn de cliënt of patiënt of medewerker van de verschoningsgerechtigde of een derde aan wie de informatie door de cliënt of patiënt is prijsgegeven. Deze personen hebben een afgeleid verschoningsrecht. Daarbij is van belang dat in beginsel de primair verschoningsgerechtigde en dus niet de afgeleid verschoningsgerechtigde beslist of het verschoningsrecht in geding is en of daarop een beroep wordt gedaan.

Verschoningsgerechtigde informatie kan bijvoorbeeld aanwezig zijn bij een cliënt of patiënt, denk hierbij aan correspondentie tussen een advocaat en een cliënt (natuurlijke of rechtspersoon) of tussen een arts en een patiënt. Ook kan verschoningsgerechtigde informatie terecht komen bij een (externe) deskundige die door de verschoningsgerechtigde is ingeschakeld teneinde zijn hulpverleningstaak zo goed mogelijk te vervullen. Hierbij kan gedacht worden aan een registeraccountant in bijvoorbeeld een complexe fraudezaak die een advocaat voor zijn client behartigt. Deze zal kennis moeten kunnen nemen van verschoningsgerechtigde informatie door de verschoningsgerechtigde verstrekt. Vereist is daarbij wel dat de verstrekking van die verschoningsgerechtigde informatie plaatsvindt in het kader van de uitoefening van de werkzaamheden van de verschoningsgerechtigde. Ook de adviezen die de deskundige op basis van de aan hem verstrekte gegevens aan de verschoningsgerechtigde uitbrengt, vallen onder dit afgeleid verschoningsrecht.⁶ Van deze informatie kan, met andere woorden, geen kennis worden genomen, tenzij een van de uitzonderingen opgenomen in artikel 2.7.64 daarop van toepassing is.”⁷

In onderstaande samenvattende tabel geven we weer hoe in de besproken periodes gedacht werd, thans gedacht wordt en in de nabije toekomst gedacht zal worden over de verschillende typen accountant en het (afgeleid) verschoningsrecht.