Dit artikel beschrijft een onderzoek naar het door de accountant gepercipieerde begrip van de accountantscontrole bij acht verschillende stakeholdergroepen: bestuurders, commissarissen, aandeelhouders, externe toezichthouders, politici, journalisten, de ‘verstandige leek’ en de ‘gemiddelde’ Nederlander. Onderzoek naar begrip van de accountantscontrole heeft al vaker plaatsgevonden, maar in dit onderzoek is gekozen voor een nieuwe invalshoek, namelijk: hoe percipieert de accountant het begrip van accountantscontrole bij verschillende stakeholders? Dat is belangrijk, want de perceptie van de accountant stuurt zijn gedrag en beslissingen. De perceptie heeft dus invloed op het bepalen van de responsstrategie voor het dichten van de verwachting-prestatiekloof en vormt belangrijke input voor de stakeholderdialoog. Op alle onderzochte gebieden is het gepercipieerde begrip het grootst bij de stakeholders die nauw betrokken zijn bij de externe accountant. Politici en journalisten scoren volgens accountants laag op begrip, terwijl zij volgens accountants wel de grootste invloed hebben op de publieke opinie.

Accountantscontrole, perceptie, accountants, vverwachtingskloof, kenniskloof, prestatiekloof

Het is belangrijk dat accountants zich bewust zijn van hun eigen percepties, aangezien dit mogelijk invloed heeft op hun veranderbereidheid en de wijze waarop zij de verwachtingskloof willen dichten. Wij zijn van mening dat accountants enerzijds (nog) beter kunnen uitleggen aan stakeholders wat zij doen. Anderzijds mogen de percepties geen belemmering vormen voor het goed uitvoeren van de controlewerkzaamheden en het aangaan van de discussie met stakeholders over het uitbreiden van de reikwijdte van hun werkzaamheden.

Het begrip van de accountantscontrole bij stakeholders hangt samen met de perceptie van de prestaties van de accountant: een stakeholder die meer begrijpt van de accountantscontrole kan immers de prestaties van accountants beter beoordelen dan een stakeholder die daarvan minder begrijpt. Begrip van de accountantscontrole bij stakeholders vormt daarmee een belangrijk ingrediënt van de zogenaamde ‘verwachting-prestatiekloof’. Als stakeholders het werk van de controlerend accountant niet op waarde kunnen schatten, dan impliceert dat een kenniskloof: het verschil tussen wat het maatschappelijk verkeer denkt dat accountants doen en hetgeen accountants daadwerkelijk doen (Porter 1993; ACCA 2019).

Begrip van de accountantscontrole geeft inzicht in de grenzen tussen redelijke en onredelijke verwachtingen met betrekking tot de controle. Minder begrip van de accountantscontrole zal eerder leiden tot misverstanden over de controle. Begrip van de controle bij stakeholders heeft daardoor ook een belangrijke relatie met de reputatie van accountants. Een stakeholder die minder begrijpt van de accountantscontrole, en daardoor bijvoorbeeld meer verwacht dan redelijk is, krijgt mogelijk een negatiever beeld van de accountant. Dat raakt dan de reputatie van de accountant (Quick 2020, pp. 5–6), met alle gevolgen van dien.

Er is al eerder onderzoek gedaan naar het begrip van de accountantscontrole bij stakeholders (zie bijvoorbeeld Limperg Instituut 1987; Klijnsmit et al. 1998; Klijnsmit et al. 1999; Ruhnke and Schmidt 2014; en voor een samenvattend overzicht Quick 2020). In dit artikel is echter gekozen voor een andere invalshoek, namelijk: hoe percipieert de accountant het begrip over de accountantscontrole dat aanwezig is bij stakeholders? Die accountants­perceptie van het begrip bij stakeholders stuurt immers het gedrag en de beslissingen van de accountant. Het heeft invloed op het bepalen van de responsstrategie van de accountant voor het dichten van de verwachting-prestatiekloof en vormt een belangrijk onderdeel van de dialoog met de stakeholders.

Het doel van het onderzoek is dus niet om een vergelijking te maken tussen het door de accountant gepercipieerde begrip bij stakeholders en het daadwerkelijke begrip bij stakeholders. Het doel van dit onderzoek is om te peilen hoe openbare accountants het begrip over de accountantscontrole inschatten bij stakeholdergroepen.

Limperg beschreef al bijna 100 jaar geleden dat de accountant een functie vervult voor het maatschappelijk verkeer (1932a, 1932b, 1933), dat hij ook aanduidt als ‘onpersoonlijke maatschappij’. Limperg vermeldt voornamelijk aandeelhouders/spaarders als stakeholders in het maatschappelijk verkeer (1932a, 1933). In de loop der jaren groeit het aantal stakeholders van de accountantscontrole verder richting onder anderen werknemers, financiers, cliënten en leveranciers. Rekening houden met stakeholders (waaronder ook de aandeelhouders) bij de accountantscontrole wordt als zeer belangrijk beschouwd. Ter illustratie: in het rapport ‘In het publiek belang’ uit 2014 komt het woord ‘stakeholder’ maar liefst 155 keer voor. Accountantsorganisaties besteden de afgelopen jaren steeds meer aandacht aan stakeholderengagement en stakeholderdialoog, met als doel het analyseren van de meningen en verwachtingen van stakeholders op het gebied van de accountantscontrole (bijvoorbeeld EY Annual Review 2020/2021). Bovendien wordt er in veel rapporten van toezichthouders, experts en beroepsverenigingen aandacht aan besteed.

De verwachtingen, meningen en wensen van stakeholders vormen ook een belangrijk onderdeel van eerder onderzoek naar de verwachting-prestatiekloof (voor overzichten, zie bijvoorbeeld Quick 2020; Deepal et al. 2022). Echter, voor zover ons bekend wordt in eerder onderzoek geen aandacht besteed aan de perceptie van de accountant met betrekking tot kennis van de stakeholders. Met andere woorden: hoe kijkt de accountant naar het begrip van de stakeholders over de accountantscontrole en naar misverstanden die stakeholders kunnen hebben over de controle? De perceptie van mensen – in dit geval accountants – bepaalt hun gedrag en beslissingen. Robbins and Judge (2022, p. 111) stellen: ‘People’s behavior and decisions are based on their perception of what reality is, not on reality itself. In other words, our perception becomes the reality from which we act.’ De perceptie van accountants over het begrip bij stakeholders vormt daarmee basale input voor accountants voor het terugdringen van de verwachting-prestatiekloof (zie ook paragraaf 3).

Stel, hypothetisch, dat we de kennis over de accountantscontrole van een stakeholder kunnen inschatten op een schaal van 0 tot 100. Laten we aannemen dat een accountant een kennis van 90 veronderstelt bij een stakeholder van de accountantscontrole. Wat nu als de stakeholder zelf vindt slechts een kennis van 60 te bezitten? Dan bevindt zich blijkbaar een forse discrepantie tussen hoe de accountant de kennis van de stakeholder inschat en hoe de stakeholder dat zelf ervaart. De accountant gaat dan (waarschijnlijk) uit van te veel kennis bij de stakeholder. Als stakeholders bijvoorbeeld denken dat een accountant op het gebied van fraude of continuïteit meer waarde toevoegt dan de accountant percipieert dat stakeholders verwachten, dan zit daar ruimte tussen. En als een accountant de stakeholderkennis onterecht laag inschat, dan houdt hij wellicht minder rekening met die stakeholdergroep. Nu zou het tegenargument kunnen zijn: “Ja, maar de stakeholders kunnen toch duidelijk aangeven wat ze denken en verwachten?” Dat is uiteraard belangrijke input voor de accountant. Maar dat neemt niet weg dat de accountant die input misschien niet goed begrijpt en die bijvoorbeeld minder belangrijk vindt, omdat hij twijfelt aan het kennisniveau van de stakeholder. Perceptieproblemen zijn alomtegenwoordig (Duffy 2018; Robbins and Judge 2022). Daarbij spelen onder andere allerlei judgment biases een rol, zoals overconfidence (Messier et al. 2008; Han et al. 2010). Zoals betoogd, bepaalt de perceptie van de accountant zijn gedrag en beslissingen en daarmee ook de bereidheid om tegemoet te komen aan in zijn ogen (on)redelijke verwachtingen, al dan niet terecht.

Er bestaat al enkele decennia uitvoerig aandacht voor de verwachtingskloof in de accountantscontrole, ook wel de verwachting-prestatiekloof genoemd (zie bijvoorbeeld Liggio 1974; Porter 1993). Zowel het veelgebruikte model ‘Structure of the Audit Expectation-Performance Gap’ van Porter (1993) als het meer recente ‘Audit Expectation Gap’-model van ACCA (2019) betreffen het territorium tussen enerzijds de verwachtingen van het publiek over wat de accountant zou moeten doen (‘society’s expectations of auditors’ (Porter)/‘what the public wants auditors to do’ (ACCA)) en anderzijds wat het publiek denkt dat de accountant daadwerkelijk doet (‘perceived performance of auditors’ (Porter)/‘what the public thinks auditors do’ (ACCA)).¹ Het publiek wordt hier gezien als de verzameling van alle stakeholders (belanghebbenden) van de accountantscontrole.

De verwachting-prestatiekloof is in te delen in meerdere ‘deelkloven’.² De meeste aandacht in de nieuwsmedia lijkt daarbij uit te gaan naar het ondermaats presteren van de externe accountant. Dat wordt de prestatiekloof genoemd, of in het Engels: de ‘performance gap’. Daarbij gaat het met name om het deel dat betrekking heeft op het ineffectief handelen (‘deficient performance’) van de externe accountant. De accountant doet dan niet wat hij zou moeten doen op basis van de standaarden.³ Bijvoorbeeld, uit een interne of externe toetsing van een dossier komt naar voren dat deze niet voldoet aan NV COS. Het tweede onderdeel van de prestatiekloof bestaat uit ‘deficient standards’. Dat onderdeel heeft betrekking op het werk dat de accountant redelijkerwijs zou kunnen verrichten (‘duties reasonably expected of auditors’), maar waarvoor (nog) geen (duidelijke) standaarden bestaan. Dit raakt bijvoorbeeld aan de discussie over de reikwijdte van de accountantscontrole ten aanzien van fraude.

Naast de prestatiekloof onderscheidt Porter een redelijkheidskloof (‘reasonableness gap’, het gat tussen redelijke en onredelijke verwachtingen, ofwel: hoeveel ruimte zit er tussen wat de accountant wel en niet kan)⁴, terwijl het ACCA-model – naast de prestatiekloof – nog twee kloven onderkent: een kenniskloof (‘knowledge gap’: welke kennis ontbeert het publiek over de controle? (hetgeen mogelijk tot te hoge verwachtingen leidt)) en een evolutiekloof (‘evolution gap’: wat ligt binnen de mogelijkheden van de accountant, maar hoeft hij (nog) niet te doen?).

In dit artikel staan we vooral stil bij het beter in kaart brengen van de kenniskloof. Het bezitten van kennis over accountantscontrole impliceert begrip van het werk van de externe accountant. Afdoende begrip leidt tevens tot het vermijden van misverstanden over het werk van de externe accountant, zoals de onrealistische opvatting dat bij een goedkeurende verklaring nooit sprake kan zijn van fraude of van een aanstaand faillissement (voor een overzicht van de misverstanden, zie Quick 2020, pp. 6–7).

Uit eerder onderzoek blijkt dat de verwachtingskloof zich voor een belangrijk deel bevindt op de volgende gebieden (Quick 2020):

• Gebruikers verwachten (vaak) volledige zekerheid. Bovendien denken gebruikers dat controlerend accountants onder andere ook de boekhouding doen.
• Gebruikers verwachten dat de controlerend accountant fraude tegengaat.
• Gebruikers verwachten een going concern als een goedkeurende verklaring is verstrekt bij de jaarrekening.

Parallel aan deze eerdere bevindingen vragen wij accountants naar het begrip bij de stakeholders van ‒ en mogelijke misverstanden over‒ vier belangrijke gebieden van de werkzaamheden van de externe accountant. Wij richten ons onderzoek op het begrip van de reguliere jaarrekeningcontrole. Daarnaast zijn drie actuele en maatschappelijk relevante thema’s onder de loep genomen: fraude en non-compliance; continuïteit; en het bestuursverslag inclusief niet-financiële informatie. Deze drie onderwerpen worden genoemd in de aanbevelingen van de Commissie toekomst accountancysector (2020) en de eerste twee thema’s staan ook op de agenda van de kwartiermakers en zijn onderdeel van het programma van de Stuurgroep Publiek Belang (2021). Centraal bij deze thema’s staat telkens het vergroten van de relevantie van het accountantsberoep.

Bestaande modellen op het gebied van de verwachtingskloof (bijvoorbeeld Porter 1993; ACCA 2019) schrijven niet voor met welke stakeholderbril de prestaties van de accountant moeten worden bekeken. Verschillende stakeholders kunnen een verschillende perceptie hebben van de prestaties van de accountant.⁵ Om de verwachtingskloof en de mogelijke gevolgen daarvan goed te kunnen beoordelen is inzicht in het begrip van de accountantscontrole bij alle belangrijke stakeholders dus van wezenlijk belang. Iedere stakeholder kent immers eigen kloven.⁶

Als we denken aan stakeholders met betrekking tot de accountantscontrole zijn de usual suspects bestuurders, commissarissen, aandeelhouders, externe toezichthouders, politici en journalisten. Voor de beeldvorming rondom het accountantsberoep zijn echter ook de meningen van de ‘verstandige leek’ en de ‘gemiddelde Nederlander’ van belang, maar die zijn amper onderzocht. De laatste theoretische groep is moeilijk tastbaar, maar vormt (per definitie) het grootste deel van de Nederlandse bevolking.⁷

In ons onderzoek kunnen we onderscheid maken in een groep die dicht bij de accountantscontrole is betrokken (bestuurders, commissarissen, aandeelhouders, externe toezichthouders) en een groep die meer op afstand staat (politici, journalisten, de ‘verstandige leek’ en de ‘gemiddelde Nederlander’).⁸

Het onderzoek is uitgevoerd aan de hand van een vragenlijst en was specifiek gericht op accountants met ervaring in de controlepraktijk.⁹ De vragenlijst bevatte stellingen over het begrip bij stakeholders van: (1) de reguliere jaarrekeningcontrole (de controle van historische overzichten); (2) fraude en non-compliance; (3) continuïteit; en (4) het bestuursverslag inclusief niet-financiële informatie. De stelling die daarbij telkens werd voorgelegd is: ‘[STAKEHOLDERS] begrijpen wat de accountant doet op het gebied van [AANDACHTSGEBIED].¹⁰ Daarnaast is per aandachtsgebied de aanwezigheid van een veelvoorkomend misverstand bestudeerd, waarbij een groter geloof in een misverstand duidt op een kenniskloof. Deze misverstanden zijn:

• bij de reguliere jaarrekeningcontrole: ‘De controlerend accountant verschaft absolute zekerheid dat de jaarrekening geen enkele fout bevat’. Deze stelling is onjuist, aangezien een goedkeurende verklaring betekent dat er sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen materiële afwijking bevat als gevolg van fouten of fraude;
• bij fraude en non-compliance: ‘Bij een goedkeurende verklaring mag geen sprake zijn van fraude’. Deze stelling is niet juist. Het doel van de controle is het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Bij identificatie van fraude of het vermoeden van fraude moet de accountant hier op passende wijze op inspelen (NV COS 240.10). Toch is het op basis van de standaarden mogelijk dat er sprake is van een fraude als de accountant een goedkeurende verklaring heeft afgegeven. Dit heeft te maken met het feit dat de accountant geen absolute zekerheid geeft, fraudes geraffineerd worden opgezet en soms niet te ontdekken zijn met de huidige controlemiddelen; ¹¹
• bij continuïteit: ‘Een onderneming zal niet failliet gaan bij een afgegeven goedkeurende verklaring zonder verplicht toelichtende paragraaf inzake een materiële onzekerheid omtrent continuïteit’. Deze stelling is niet juist. Hoewel het doel van de controle is een conclusie te vormen over de geschiktheid van de continuïteitsveronderstelling (NV COS 570.9), is het op basis van de standaarden mogelijk dat een onderneming toch failliet gaat bij een goedkeurende verklaring. Dit heeft te maken met het feit dat de accountant geen absolute zekerheid geeft, en ook niet in de toekomst kan kijken; ¹²
• bij het bestuursverslag inclusief niet-financiële informatie: ‘De controlerend accountant controleert ook het bestuursverslag in detail’. Deze stelling is onjuist. Op basis van de standaarden stelt de accountant vast dat het bestuursverslag voldoet aan de formele vereisten en geen tegenstrijdige informatie bevat ten opzichte van de jaarrekening en dat hij geen materiële onjuistheden signaleert op basis van zijn kennis van de gecontroleerde organisatie en opgedaan in de controle.

De antwoorden op de stellingen zijn telkens gemeten op een Likert-schaal van 1–5, waarbij 1 stond voor ‘volledig oneens’ en 5 voor ‘volledig eens’.

De vragenlijst is voorgelegd aan zes expert-accountants en wetenschappelijk onderzoekers. Op basis van hun commentaren zijn de vragen aangescherpt. Voor het onderzoek is gebruikgemaakt van een survey in het online enquête-platform Qualtrics. In juli 2021 is via Accountant.nl een verzoek om deelname geplaatst.

De vragenlijst is geheel ingevuld door 161 accountants met controle-ervaring (in heden of verleden): 122 mannen en 38 vrouwen (1 persoon heeft geen geslacht aangegeven).¹³ De gemiddelde leeftijd van de invullers is 43 jaar met een gemiddelde werkervaring van 17,5 jaar. De verdeling over verschillende functieniveaus is redelijk gespreid (zie Tabel 1). Er zijn echter weinig assistent-accountants (3) en relatief veel partners (45). De meeste deelnemers controleren (of controleerden) vooral grote ondernemingen.

Om een idee te krijgen van het begrip bij stakeholders van de essentie van het werk van de controlerend accountant is aan de deelnemers gevraagd om een rapportcijfer te geven aan de stakeholders voor hun begrip van de essentie van het werk van de controlerend accountant (zie Tabel 3). Met deze vraag werd de volle breedte van de werkzaamheden van de accountant beoogd.

Externe toezichthouders krijgen van accountants het hoogste rapportcijfer (gemeten van 0-10) voor hun begrip van de essentie van het werk van de controlerend accountant, en wel een 7,9, op de voet gevolgd door commissarissen (7,7) en bestuurders (7,5). Iets lager, maar nog steeds voldoende, scoren aandeelhouders (6,6). Een marginale voldoende haalt de verstandige leek (5,8). Onvoldoendes krijgen politici en journalisten. Zij scoren beiden een 5. De gemiddelde Nederlander scoort slechts een 3,6.

De stakeholders die dichter bij de accountantscontrole zijn betrokken (bestuurders, commissarissen, aandeelhouders, externe toezichthouders en iets mindere mate de verstandige leek) scoren een voldoende. Dat ligt in lijn met eerdere onderzoeksbevindingen (zie bijvoorbeeld Brouwer and Ummels 2020). De partijen die minder directe betrokkenheid hebben bij de accountantscontrole scoren volgens accountants een onvoldoende voor het begrijpen van het werk van de controlerend accountant: politici, journalisten en de gemiddelde Nederlander.

Vooral bij politici en journalisten verdient dat aandacht. Volgens de onderzochte accountants hebben juist deze twee groepen namelijk de grootste invloed op de publieke opinie (zie Tabel 4).¹⁴ Accountants werd hierbij gevraagd om drie stakeholdergroepen met de grootste invloed te noemen.

Het is positief dat accountants melden dat externe toezichthouders ‒ die zoals blijkt uit Tabel 3 in de ogen van de accountant een zeer goed begrip hebben van de werkzaamheden van de externe accountant ‒ ook een grote invloed hebben op de publieke opinie (derde plek in de rangorde in Tabel 4). Voor journalisten en politici geldt dat zij de grootste invloed hebben, maar hiervan schatten de accountants de mate van begrip van de werkzaamheden van de externe accountant laag in.

In deze studie zijn de opvattingen van accountants onderzocht over het begrip van de accountantscontrole bij stakeholders. Deze ‘perceptieve’ invalshoek is onderbelicht, maar wezenlijk voor het gedrag en beslissingen van accountants (Robbins and Judge 2022), bijvoorbeeld bij het voeren van de stakeholderdialoog en het zoeken van oplossingen richting uitbreiding van de reikwijdte van de controle of in het verbeteren van de werkzaamheden van de accountant.

Uit de onderzoeksresultaten blijkt dat accountants vinden dat externe toezichthouders bij de meeste onderzochte gebieden het grootste begrip hebben van de accountantscontrole. Van de (relatief) nauw betrokkenen (bestuurders, commissarissen, externe toezichthouders en aandeelhouders) kennen de accountants aan de aandeelhouders het minste begrip toe. Van de stakeholders op afstand (politici, journalisten, de verstandige leek en de ‘gemiddelde Nederlander’) heeft de verstandige leek de beste kijk op de accountantscontrole. Politici, journalisten en de ‘gemiddelde’ Nederlander scoren het laagst. Dit beeld geldt voor alle onderzochte gebieden: jaarrekeningcontrole, fraude en non-compliance, continuïteit en bestuursverslag. Op alle gebieden ligt het begrip het hoogst en zijn de misverstanden het kleinst voor de stakeholders die dicht bij de externe accountant zijn betrokken.

In termen van rapportcijfers voor begrip van de essentie van het werk van de accountant scoren politici, journalisten en de ‘gemiddelde Nederlander onvoldoendes. Indien dit terecht is en de realiteit weerspiegelt dan is dat reden tot zorg, want politici en journalisten hebben volgens de ondervraagde accountants de grootste invloed op de publieke opinie.

Gemiddeld genomen over alle stakeholders is het begrip van rol van de accountant bij de jaarrekeningcontrole het grootst, gevolgd door het begrip van de rol van de accountant bij continuïteit, het bestuursverslag en fraude. Gemiddeld genomen over alle stakeholders ligt het beeld met betrekking tot de onderzochte misverstanden precies in lijn met het begrip. Op het gebied van fraude bestaat het grootste misverstand, gevolgd door misverstanden op het gebied van het bestuursverslag, continuïteit en de jaarrekeningcontrole. Deze samenhang tussen begrip en misverstanden komt ook tot uitdrukking in de statistische correlaties per stakeholdergroep. De meeste correlaties tussen het begrip van de onderzochte gebieden en bijbehorende misverstanden zijn significant. Dit wil zeggen dat de perceptie van de accountant van het begrip van de stakeholders voor deze onderwerpen samenhangt met de gepercipieerde aan- of afwezigheid van misverstanden.

Het is dus belangrijk dat accountants enerzijds (nog) beter uitleggen aan stakeholders wat zij doen. Anderzijds mogen de percepties geen belemmering vormen voor het goed uitvoeren van de controlewerkzaamheden en het aangaan van de discussie met stakeholders over het uitbreiden van de reikwijdte van hun werkzaamheden. De voornaamste invalshoek van deze studie was de kenniskloof, maar uit de bevindingen blijkt dat de accountant naast betere communicatie zeker ook oplossingen zoekt in het uitbreiden van de scope van de werkzaamheden en het verbeteren van het controlewerk.

Wij bedanken de twee anonieme reviewers en iedereen die aan het onderzoek heeft bijgedragen.