Als de CSRD wordt aangenomen moeten alle grote ondernemingen³ en alle op gereglementeerde markten binnen de EU genoteerde ondernemingen (met uitzondering van beursgenoteerde micro-ondernemingen), duurzaamheidsinformatie opnemen in het bestuursverslag. De ondernemingen die onder de CSRD gaan vallen moeten voor de verplichte duurzaamheidsinformatie een externe assurance-opdracht laten uitvoeren. Het voorstel van de Europese Council, gebaseerd op de review van het CSRD-voorstel van de Europese Commissie, stelt een stapsgewijze invoering voor (Counseil de L’Union Européen 2022), te beginnen vanaf verslagjaar 2024 voor de ondernemingen die al onder de NFRD (Europese Commissie 2014) vallen, gevolgd door alle grote ondernemingen vanaf verslagjaar 2025 en vanaf verslagjaar 2026 alle beursgenoteerde midden- en kleinbedrijven. Medio 2022 zullen het Europees Parlement en de Raad een definitieve beslissing nemen over de CSRD en de invoering daarvan. Voor de uitvoering van een assurance-opdracht is het van belang om te weten wat het object van assurance is, wat de doelstelling is van de assurance-opdracht, wat de toetsingscriteria zijn en wat de mate van zekerheid is die moet worden verkregen (Kamp-Roelands and De Waard 2019). Om de uniformiteit te bevorderen is dit allemaal vastgelegd in de CSRD, al dan niet via gedelegeerde bevoegdheden. Ook houdt de CSRD rekening met het ontwikkelen van standaarden voor de inrichting van de assurance-opdracht zelf.

Uit volgtijdig internationaal onderzoek van KPMG naar de omvang van assurance blijkt dat sinds 1993 het aantal assurance-opdrachten wereldwijd geleidelijk toeneemt. Het laatste onderzoek laat zien dat 51% van de grootste nationale ondernemingen (N100) een onafhankelijke assurance-opdracht door een auditor heeft laten uitvoeren (KPMG 2020). Meer gericht op Nederland laat onderzoek zien dat 44% van de AEX- en AMX-beursgenoteerde bedrijven externe assurance heeft verkregen over het boekjaar 2018 (Nandram and El Harchaoui 2020). Een soortgelijk resultaat zien we terug bij Looijenga and Schröder (2021) waarbij in 2019 43% van de geselecteerde beursfondsen in Nederland assurance bij duurzaamheidsinformatie heeft. Ook Bauer et. al (2021), die meer naar de inbedding van duurzaamheid kijken, vinden in de selectie van de 35 beursgenoteerde ondernemingen soortgelijke resultaten.

Internationaal onderzoek naar de inhoud en reikwijdte van de assurance-opdracht vanuit de assurance-rapporten zelf liet al vroeg zien dat er een variëteit is in het object van assurance, de criteria die gebruikt worden, de werkzaamheden die worden verricht en aan wie het assurance-rapport wordt geadresseerd (Kamp-Roelands 1996). Deze verschillen zijn in de loop der jaren internationaal blijven bestaan (Simnett et al. 2009; Perrego and Kolk 2012; Junior et al. 2013; Gürtürk and Hahn 2016). De onderzoeken laten ook zien dat door een willekeur in de reikwijdte van assurance ook de transparantie en geloofwaardigheid van assurance afneemt. In Nederland heeft de beroepsorganisatie voor accountants (NBA) sinds 2007 een assurance-standaard voor assurance-opdrachten bij duurzaamheidsinformatie: Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS) 3810N. Ook publiceert de NBA templates voor assurance-rapporten bij duurzaamheidsinformatie en zij publiceert een consensusdocument waarin standpunten staan voor onderwerpen waarbij er mogelijk inconsistenties zijn bij de uitvoering van een assurance-opdracht bij duurzaamheidsinformatie.

Met de CSRD neemt ook de behoefte aan consistentie toe. Om inzicht te krijgen in de stand van zaken bij Nederlandse beursfondsen worden in de volgende paragraaf de resultaten van het empirisch onderzoek naar assurance bij duurzaamheidsinformatie besproken.

Dit onderzoek richt zich op 74 Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen, die op 31 december 2020 waren genoteerd aan de AEX, AMX en AScX. Iedere index bestaat uit 25 ondernemingen. Eén onderneming, Altice Europe, is uit de oorspronkelijke populatie van 75 ondernemingen verwijderd, omdat deze in december 2020 is overgenomen en van de beurs (AMX) is verwijderd. Het artikel van Kamp-Roelands et. al (2021a) beschrijft de mate van transparantie van deze ondernemingen op het gebied van het rapporteren over impact. In dit artikel worden de empirische resultaten beschreven met betrekking tot de omvang van assurance-opdrachten bij Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen, het object van de assurance-opdracht, de toetsingscriteria, de mate van zekerheid, het kantoor dat de assurance-opdracht uitvoert, aan wie het assurance-rapport is gericht, de communicatie met het auditcomité en de relatie tussen de mate van transparantie en assurance.

Voor de 74 ondernemingen zijn de omzet, het balans­totaal en het aantal werknemers verzameld. Ook is een ruwe indeling gemaakt naar typologie van de bedrijfstak. Deze is opgedeeld in industrie, dienstverlening, financiële dienstverlening en handel en wordt getoond in Tabel 2.

Voor het identificeren van de assurance-rapporten met betrekking tot duurzaamheidsinformatie over het boekjaar 2020 is gezocht naar de duurzaamheidsinformatie in het jaarverslag (verplicht voor de ondernemingen die onder de NFRD vallen) of in een afzonderlijk verslag, zoals een duurzaamheidsverslag. Onder de gevonden assurance-rapporten bevinden zich drie gecombineerde assurance-rapporten, die zowel de controle van de jaarrekening omvatten als de assurance-opdracht inzake de duurzaamheidsinformatie. Deze zijn alle drie afgegeven door EY.

Er zijn 14 ondernemingen die minder dan 500 werknemers hebben en daarom niet onder de NFRD lijken te vallen (10 AMX en 4 AScX). Uit deze selectie heeft één onderneming (WDP) een assurance-rapport bij de duurzaamheidsinformatie. Hierbij is het assurance-rapport getekend door een Belgische auditor.

Tabel 3 laat zien dat 33 ondernemingen (45%) kiezen voor assurance bij hun duurzaamheidsinformatie. Dit betekent ook dat 41 ondernemingen (55%) nog geen assurance hebben bij de duurzaamheidsinformatie. Voor deze ondernemingen zal de CSRD een grote impact hebben. Voor het kunnen uitvoeren van een assurance-opdracht worden eisen gesteld aan de kwaliteit van het verslaggevingsproces en de beschikbaarheid van assurance-bewijs. Het kost tijd om dit goed in te richten en de tijd dringt (Kamp-Roelands 2021b).

Het type indexnotering lijkt een impact te hebben. In de AEX-index hebben 17 van de 25 ondernemingen (68%) een assurance-opdracht laten uitvoeren, in de AMX 10 van de 24 ondernemingen in de populatie (42%) en in de AScX 6 van de 25 ondernemingen (24%). In totaal zijn bij 24 ondernemingen (73%) de assurance-rapporten te vinden in het jaarverslag, dat vaak ook als geïntegreerd verslag wordt aangeduid. Bij 7 ondernemingen (21%) is het assurance-rapport te vinden in een afzonderlijk verslag. ABN AMRO, ArcelorMittal en NN Group hebben gekozen voor assurance bij een afzonderlijk topdocument dat ABN AMRO een ‘integrated report’ noemt (geheel opgesteld in overeenstemming met het IIRC-raamwerk) en ArcelorMittal een ‘integrated annual review’ en de NN Group een ‘annual review’ noemt (beide met onderdelen van het IIRC-raamwerk). Bij de overige vier ondernemingen betreft dit het afzonderlijke duurzaamheidsverslag. Bij twee ondernemingen is het assurance-rapport enkel als los document te vinden op de website. Bij Unilever staat in het assurance-rapport zelf op welke duurzaamheidsinformatie het assurance-rapport betrekking heeft en bij Shell betreft dit de jaarlijkse CO₂-informatie (uitgesplitst naar zes losse assurance-rapporten). In het kader van dit onderzoek is dit als één assurance-rapport meegenomen. ABN AMRO heeft twee assurance-rapporten: één bij het integrated report en één bij het human rights report. Voor dit onderzoek is enkel het assurance-rapport bij het integrated report meegenomen.

De verdeling van assurance-rapporten naar typologie laat niet zien dat er een bepaalde bedrijfstak uitspringt, met binnen handel drie ondernemingen (38%) met assurance, industrie 15 ondernemingen (45%), dienstverlening 9 ondernemingen (47%) en de financiële sector 6 ondernemingen (43%). De financiële sector scoort laag. Dit wordt veroorzaakt door bredere typering dan alleen banken en verzekeraars. Voor de uitvoering van hun investeringsactiviteiten vinden banken en verzekeraars assurance bij duurzaamheidsinformatie belangrijk. Toch kiezen zij bij hun eigen duurzaamheidsinformatie, als zij al een assurance-opdracht laten uitvoeren, voor een beperkte mate van zekerheid en slechts tweemaal voor deels een redelijke mate van zekerheid (als mix van beperkte en redelijke mate van zekerheid).

De verdeling naar omzet laat wel een variatie zien. Naarmate de omvang groter is, zijn er ook meer ondernemingen met een assurance-opdracht. Bij een omzet kleiner of gelijk aan € 1 miljard hebben vijf ondernemingen (18%) assurance, bij een omzet tussen € 1 en € 10 miljard hebben 18 ondernemingen (53%) assurance en bij een omzet groter dan € 10 miljard hebben 10 ondernemingen (83%) assurance.

Van de 33 assurance-rapporten zijn er 8 assurance-rapporten afgegeven door buitenlandse auditors. Dit betreft Deloitte België (WDP), Deloitte Luxemburg (Aperam), Deloitte Frankrijk (Unibail Rodamco), EY UK (RELX), KPMG Frankrijk (Air France-KLM), DNV (Arcelor Mittal), Lloyd’s Register (Shell), en PWC UK (Unilever). Uit de verdere analyses zal blijken dat dit een impact heeft op de consistentie in de afgegeven assurance-rapporten. Zij maken geen gebruik van de standaardtemplate voor het assurance-rapport van de NBA.

Het object van assurance kon tot op heden variëren, omdat een assurance-opdracht niet wettelijk verplicht is. Met de CSRD zal daar verandering in komen. Het identificeren van het object van assurance is niet alleen relevant voor de lezer, maar ook voor de auditor. Vanuit de NBA zijn er in Nederland verschillende standaarden voor verschillende typen objecten van assurance. In navolging van de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS) van de NBA is bij de analyse onderscheid gemaakt tussen 3 mogelijkheden:

• Het gehele verslag of de gehele duurzaamheidssectie is object van assurance (NV COS 3810N van de NBA).
• Een deel van de duurzaamheidsinformatie uit de duurzaamheidssectie is object van assurance (NV COS 3000A van de NBA).
• Alleen (enkele) indicatoren uit de duurzaamheidssectie zijn object van assurance (NV COS 3000A van de NBA).

NV COS 3810N ‘Assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen’ is een Nederlandse standaard. NV COS 3000A is gebaseerd op de International Standard for Assurance Engagements (ISAE) 3000 van de International Auditing and Assurance Standards Board.

Tabel 4 laat zien dat van de 33 ondernemingen (100%) die kiezen voor assurance, er 19 ondernemingen (58%) zijn die kiezen voor assurance bij de duurzaamheidsinformatie als geheel. Deze kan soms, vanwege het geïntegreerde karakter van de informatie, verdeeld zijn over verschillende secties in het jaarverslag. Hoewel er paginaverwijzingen of hoofdstukverwijzingen staan in het assurance-rapport naar de duurzaamheidsinformatie die object van assurance is, is het voor de lezer onduidelijk of dit alle duurzaamheidsinformatie is. Drie ondernemingen (9%) kiezen voor assurance bij een deel van de duurzaamheidsinformatie en 11 ondernemingen (33%) kiezen alleen voor assurance bij indicatoren. Het is opvallend dat nog steeds een relatief groot deel (42%) van de ondernemingen kiest voor een deel van de duurzaamheidsinformatie of slechts indicatoren. Eerder onderzoek van Braam and Peeters (2017) laat zien dat vooral in Europese, meer stakeholdergerichte landen (in tegenstelling tot aandeelhoudersgerichte landen als de Verenigde Staten) goed presterende ondernemingen voor een bredere assurance-scope kiezen. Nederland kan gezien worden als een meer stakeholdergericht land en dan is dit resultaat opmerkelijk. Daarom is het goed dat de CSRD ervoor kiest om het zogenaamde ‘cherry-picking’ uit te sluiten, door helder te zijn over het object van assurance. Daarbij blijft uiteraard de materialiteitsanalyse van de onderneming de crux. Hiermee blijft de onderneming bepalen welke onderwerpen het meest relevant zijn en dus waarover verslag wordt gedaan. Het proces van vaststellen van de duurzaamheidsinformatie is daarom ook expliciet object van assurance onder de CSRD. In de onderzochte assurance-rapporten zit dit proces wat verborgen onder de tekst onder de verrichte werkzaamheden bij het verkrijgen van het begrip van het verslaggevingsproces, soms met de extra bewoording “inclusief de beoordeling van de dialoog met belanghebbenden”.

Opgemerkt moet worden dat in het gecombineerde assurance-rapport van Signify in de Annex van het assurance-rapport ook het European Single Electronic Reporting Format als object van assurance wordt genoemd. Hierbij wordt de informatie in XHTML-format opgemaakt conform Europese standaarden. Later zal dit ook voor duurzaamheidsinformatie verplicht worden. In de Annex van het assurance-rapport van Signify over het elektronisch format wordt ook een verwijzing gemaakt naar duurzaamheidsinformatie.

De accountant of andere geaccrediteerde auditor moet volgens de CSRD toetsen of de wettelijke duurzaamheidsinformatie begrijpelijk, relevant, representatief, verifieerbaar en vergelijkbaar is, en op een getrouwe wijze wordt weergegeven. De auditor gebruikt als toetsingscriteria voor het object van assurance de verslaggevingscriteria die de onderneming gebruikt bij het opstellen van de duurzaamheidsinformatie. De CSRD en de bijbehorende Europese EFRAG-standaarden bouwen voort op bestaande raamwerken en standaarden, die ondernemingen nu al in de praktijk gebruiken. Om te voldoen aan de NFRD konden ondernemingen ook al gebruikmaken van meerdere raamwerken, zoals de raamwerken van het GRI en het IIRC. Bovendien kan het zijn dat ondernemingen in het kader van hun internationale activiteiten in aanvulling op de CSRD ook blijven rapporteren volgens internationale raamwerken (zoals GRI) of de toekomstige standaarden van de International Sustainability Standards Board. In dit onderzoek wordt daarom nader bekeken van welke criteria gebruik wordt gemaakt om het object van assurance te toetsen.

Tabel 5 laat zien dat auditors verschillende criteria gebruiken en dat dit voor de lezer niet altijd duidelijk is. Het meest frequent is de verwijzing naar GRI en de aanvullende verslaggevingscriteria van de onderneming. Dit komt bij 16 ondernemingen (49%) in het assurance-rapport voor. Vooral EY is hierin consistent. Elk raamwerk of elke standaard is ingericht vanuit een specifiek doel, de informatie-eisen zijn gericht op het verstrekken van een bepaald beeld. Daarom is het relevant dat er één hoofdraamwerk wordt gebruikt. Voor het meten van bepaalde indicatoren kan wel gebruik worden gemaakt van andere raamwerken of standaarden. Als ondernemingen meerdere raamwerken gebruiken, zal de auditor de ondernemingen daarom moeten vragen om één hoofdraamwerk te kiezen.

In één assurance-rapport lijkt een onjuistheid te staan. Daarbij wordt voor de conclusie verwezen naar de criteria IFRS en artikel 362 BW 2.9, wat uitsluitend financieel georiënteerd is, maar in de sectie over de criteria wordt wel de verwijzing gemaakt naar het GRI en de aanvullende criteria (ASML). Bij 11 (33%) van de 33 ondernemingen verwijst de auditor in het assurance-rapport uitsluitend naar de verslaggevingscriteria van de onderneming. Dit betreffen voornamelijk assurance-opdrachten waarbij alleen de indicatoren object van assurance zijn. De verslaggevende onderneming heeft in het verslag zelf een afzonderlijke sectie, waarin uitleg wordt gegeven over de criteria die de onderneming gebruikt bij het opstellen van de duurzaamheidsinformatie. Hoewel dit niet in een tabel is verwerkt, verwijzen ondernemingen hierin naar een veelheid van criteria, waardoor het lijkt alsof ze aan alle type raamwerken en standaarden tegelijkertijd willen voldoen. Er is maar één assurance-opdracht waarin expliciet wordt verwezen naar de criteria van de IIRC. Dat is weinig, zeker gezien het feit dat veel ondernemingen in dit onderzoek hun verslag zelf als een geïntegreerd verslag aanduiden. Ook blijkt uit ander onderzoek (Kamp-Roelands et al. 2021) dat veel ondernemingen elementen uit het IIRC-raamwerk opnemen in hun jaarverslag. Er is één assurance-rapport (RELX), dat is opgenomen onder “eigen verslaggevingsbeleid”, maar waarbij de auditor in de conclusie verwijst naar de Criteria en in de tekst van het assurance-rapport zelf schrijft dat dit “completeness, consistency & accuracy of data” betreft en een korte uitleg geeft. Dit assurance-rapport is afgegeven door EY in het Verenigd Koninkrijk. In het Verenigd Koninkrijk komt dit vaker voor. De organisatie AccountAbility is hier ooit mee begonnen. Onder de overige criteria zijn twee verwijzingen opgenomen naar de Franse wet- en regelgeving (Air France-KLM en Unibail Rodamco), één naar de “EPRA Best Practices Recommendations on Sustainability Reporting (3^rd version)” (WDP), dit zijn aanbevelingen voor de vastgoedsector, en één naar specifieke standaarden voor het meten van CO₂ (Shell).

Opvallend is dat met uitzondering van de drie gecombineerde assurance-rapporten, waarbij uit hoofde van de wettelijke verplichting bij de jaarrekeningcontrole een verwijzing wordt gemaakt, er in geen van de assurance-rapporten een directe verwijzing wordt gemaakt naar Burgerlijk Wetboek Boek 2 Hoofdstuk 9 artikel 391 lid 1, dat al sinds 2004 de wettelijke basis vormt voor de te rapporteren duurzaamheidsinformatie in het bestuursverslag: indien noodzakelijk voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten of de positie van de rechtspersoon en groepsmaatschappijen, omvat de analyse zowel financiële als niet-financiële prestatie-indicatoren, met inbegrip van milieu- en personeelsaangelegenheden. Het bestuursverslag geeft tevens een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee de rechtspersoon wordt geconfronteerd. Ook een directe verwijzing naar de Nederlandse implementatie van de NFRD via het Besluit bekendmaking niet-financiële informatie dat als nadere voorschriften vanaf boekjaar 2017 de wettelijke verankering heeft via artikel 391 lid 5 ontbreekt in de assurance-rapporten. Een directe verwijzing naar richtlijn 400 Bestuursverslag (voorheen Het Jaarverslag) of richtlijn 920 Handreiking voor maatschappelijke verslaggeving, beide van de Raad voor de Jaarverslaggeving, ontbreekt eveneens in de assurance-rapporten. Deze verwijzingen zijn wel af en toe terug te vinden in de sectie waar de onderneming zelf het verslaggevingsbeleid beschrijft. Dat dit in het assurance-rapport zelf ontbreekt, kan worden verklaard door het feit dat ondernemingen aanvullend op het wetsartikel andere standaarden of raamwerken mogen gebruiken, zoals GRI of zelf ontwikkelde criteria voor onderwerpen waarvoor nog geen algemeen aanvaarde standaarden of richtlijnen beschikbaar zijn. Als de CSRD de vergelijkbaarheid wil bevorderen, zal het in de toekomst toch aan te bevelen zijn dat de auditor verwijst naar de wetteksten en Europese standaarden waarin de CSRD uiteindelijk verwoord wordt. Ook zullen de verschillende landenopties beperkt moeten blijven.

Voor de mate van zekerheid die de auditor kan verkrijgen wordt een onderscheid gemaakt tussen een redelijke mate van zekerheid en een beperkte mate van zekerheid. Dit moet vooraf met de opdrachtgever worden besproken en overeengekomen. De CSRD stelt straks een assurance-opdracht, gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid, verplicht.

Tabel 6 laat zien dat 23 ondernemingen (70%) kiezen voor een beperkte mate van zekerheid, vijf ondernemingen (15%) kiezen voor een gecombineerde mate van zekerheid (redelijk en beperkt) en vijf ondernemingen (15%) kiezen voor een redelijke mate van zekerheid. Er zijn geen opvallende verschillen tussen de indexen. Een dwarsdoorsnede naar typologie laat zien dat de opdrachten met een redelijke mate van zekerheid voorkomen in de typologie industrie (drie ondernemingen - 60%) en dienstverlening (twee ondernemingen - 40%). In de typologie financiële dienstverlening en handel komt nog geen opdracht met redelijke mate van zekerheid bij duurzaamheidsinformatie voor.

In het CSRD-richtlijnvoorstel is ervoor gekozen dat lidstaten kunnen toestaan dat de assurance-opdrachten bij de verplichtte duurzaamheidsinformatie kunnen worden uitgevoerd door de accountant die betrokken is bij de wettelijke jaarrekeningcontrole of door een andere geaccrediteerde auditor. De grootste accountantskantoren hebben inmiddels multidisciplinaire duurzaamheidsteams, die betrokken zijn bij deze assurance-opdrachten. Op die manier is er zowel kennis beschikbaar van het object van assurance als van de vereisten voor een assurance-opdracht. Ruiz-Barbadillo and Martínez-Ferrero (2020) laten zien dat de kwaliteit van assurance over de gehele linie toeneemt als de jaarrekeningcontrole en de assurance-opdracht voor duurzaamheidsinformatie worden gecombineerd. Er kunnen echter ondernemingen zijn waar de milieuaspecten dermate complex zijn, dat zij er de voorkeur aangeven om de assurance-opdracht liever door een gespecialiseerd milieukundig bureau uit te laten voeren. In dit onderzoek hebben Shell, Boskalis en ArcelorMittal daarvoor gekozen. Shell kiest voor de assurance bij de CO₂-informatie voor Lloyd’s Register, Boskalis voor Bureau Veritas Inspection & Certification en ArcelorMittal voor DNV.

De onderzoeksresultaten laten zien dat negen assurance-rapporten (28%) worden afgegeven door EY, acht (24%) door KPMG, zeven (21%) door Deloitte, zes (18%) door PwC en drie door de eerder genoemde niet-accountantskantoren. Tabel 7 laat ook de verdeling van de kantoren over de verschillende indexen zien. Daarbij heeft KPMG relatief de meeste AEX-ondernemingen (vijf ondernemingen - 29%), gevolgd door EY met vier ondernemingen (24%). EY domineert in de AScX-index met drie ondernemingen (50%). Omdat de aantallen nog relatief laag zijn, kan daar in de loop van de jaren nog wel het een en ander in veranderen.

In Nederland domineren accountantskantoren de markt van assurance bij duurzaamheidsinformatie. Omdat de Europese Commissie de invulling aan de lidstaten overlaat, omvat het CSRD-richtlijnvoorstel wel de bepaling dat Europese lidstaten erop toe moeten zien dat er consistente verplichtingen worden opgesteld voor alle personen en ondernemingen die het oordeel over de assurance van duurzaamheidsrapportage mogen geven. Dit betreft onder meer verplichtingen met betrekking tot kennis van de auditor, kwaliteitsvoorschriften voor de uitvoering en documentatie van de assurance-opdracht, de betrokkenheid van de aftekenend partner/lead auditor, voldoende tijd en personeel voor de uitvoering van de opdracht, en eisen met betrekking tot beroepsethiek, onafhankelijkheid, objectiviteit, vertrouwelijkheid en beroepsgeheim. Dit zijn onderwerpen die al langer van toepassing zijn voor accountants. In de twee Franse assurance-rapporten (Air France-KLM en Unibail Rodamco) wordt in het assurance-rapport zelf verwezen naar de teamsamenstelling en dat deze naast accountants ook duurzaamheidsexperts omvat. Bovendien is er een gezamenlijke aftekening van de auditor die verantwoordelijk is voor de controle van de jaarrekening en de auditor die verantwoordelijk is voor de assurance-opdracht bij de duurzaamheidsinformatie. In zeven assurance-rapporten van EY, waarvan één uit het Verenigd Koninkrijk, wordt verwezen naar een multidisciplinair team, viermaal voorafgaand aan de beschrijving van de werkzaamheden (Heijmans, Ordina, Philips, Post NL), tweemaal in een afzonderlijke paragraaf over teaming (RELX, Signify) en eenmaal beide (BAM).

Zoals eerder in het artikel aangegeven is er een collectieve verantwoordelijkheid van de leden van de leidinggevende, bestuurs- en toezichthoudende organen van een onderneming voor het rapporteren overeenkomstig de toekomstige standaarden voor duurzaamheidsrapportage in Europa. Tegelijkertijd voert de auditor de assurance-opdracht uit ten behoeve van het maatschappelijk verkeer. In de standaarden NV COS 3810N en NV COS 3000 staat alleen dat er een geadresseerde moet worden vermeld in het assurance-rapport, maar er staat niet wie deze geadresseerde moet zijn. Tegelijkertijd is het kenmerk van een assurance-opdracht dat er drie partijen zijn: de verslaggevende organisatie, de gebruiker en de auditor. Tabel 8 laat zien dat er slechts drie keer in de assurance-rapporten wordt verwezen naar stakeholders als partij voor wie de assurance-opdracht wordt uitgevoerd; bij de accountantskantoren eenmaal door Deloitte en eenmaal door KPMG. Het meest frequent is de adressering aan de aandeelhouders en de raad van commissarissen, die 15 maal voorkomt (46%). PwC adresseert het meest frequent aan het bestuur en de raad van commissarissen (4 van de 6 dergelijke adresseringen door auditors).

De grote variëteit aan adresseringen in de onderzoeksresultaten laat zien dat auditors duidelijk worstelen met de adressering. Daarom is ook gekeken naar de consistentie met de afgegeven controleverklaring bij de jaarrekening. Van de 33 afgegeven assurance-rapporten zijn er 29 assurance-rapporten waarbij het kantoor van de jaarrekeningcontrole hetzelfde is als bij de duurzaamheidsinformatie. Bij ArcelorMittal, Boskalis, Shell en Unilever is er een ander kantoor voor de duurzaamheidsinformatie. Bij de drie gecombineerde assurance-rapporten van EY staan de jaarrekeningcontrole en de assurance bij de duurzaamheidsinformatie in één assurance-rapport en is de adressering uiteraard dezelfde, dus die zijn niet meegenomen in de analyse. Bij één assurance-rapport ontbrak de geadresseerde (RELX). Er zijn daarom 25 vergelijkingen gemaakt.

Tabel 9 laat zien dat van de 25 onderzochte assurance-rapporten er 14 een consistente adressering hebben tussen de controleverklaring en het assurance-rapport bij de duurzaamheidsinformatie. De meest voorkomende discrepantie is dat de controleverklaring gericht is aan de aandeelhouders en raad van commissarissen en dat het assurance-rapport bij de duurzaamheidsinformatie is gericht aan het bestuur en de raad van commissarissen. Dit lijkt te maken te hebben met het beperken van aansprakelijkheid, omdat op dit gebied het doel waarvoor de gebruikers van de informatie dit gebruiken nog te fluïde is. Toch is een dergelijke beperking vreemd, want dit sluit niet aan bij het doel van een assurance-opdracht en bovendien gebruiken de ondernemingen bij hun verslaggevingsproces de dialoog met belanghebbenden. Vooral bij PwC is dit verschil zichtbaar met vier van dergelijke verschillende adresseringen ten opzichte van slechts eenmaal een consistente adressering. Deloitte en KPMG maken ieder in één assurance-rapport een nuance, door bij de jaarrekeningcontrole te verwijzen naar shareholders en bij de assurance van de duurzaamheidsinformatie te verwijzen naar stakeholders.

Er zijn verder twee Franse ondernemingen die voor de jaarrekeningcontrole twee accountantskantoren gebruiken. Dit is gebruikelijk in Frankrijk. Het betreft Air France-KLM (jaarrekening: KPMG & Deloitte, duurzaamheid: KPMG) en Unibail Rodamco Westfield (jaarrekening: Deloitte & EY, duurzaamheid: Deloitte). De adressering is echter wel dezelfde.

In de assurance-rapporten is met betrekking tot de communicatie met de Raad van Commissarissen 23 maal een verwijzing te vinden (70%). Dit betreft vijfmaal key assurance matters die opgenomen zijn in het assurance-rapport, plus een afzonderlijke zin met een verwijzing naar de communicatie met de Raad van Commissarissen. Deze zijn opgenomen in de assurance-rapporten van EY (viermaal) en KPMG (eenmaal). Hiervan zijn er drie gecombineerde assurance-rapporten. De standaardzin over de communicatie van relevante zaken met de Raad van Commissarissen ‘sec’ is 17 maal opgenomen (53%). In het assurance-rapport van DNV bij ArcelorMittal staan zeven observaties en punten ter verbetering. In het kopje erboven staat dat deze zullen worden besproken met het management van ArcelorMittal, maar dat deze geen afbreuk doen aan de conclusie. Op deze manier krijgt de lezer een inkijkje in de zaken die in de managementletter zullen worden besproken. Dit moet worden bezien in het licht van de continue verbetering van verslaggeving over duurzaamheid en de onderliggende processen.

Onderzoek van Braam and Peeters (2017) laat zien dat op duurzaamheid beter presterende ondernemingen vaker om assurance vragen. Zij hebben duurzaamheidsprestaties gemeten op basis van milieu- en sociale indicatoren uit de Thomson Reuters Asset4 database, inclusief toegepaste benchmarking van de prestatie van een onderneming ten opzichte van de andere ondernemingen met scores op milieu- en sociale indicatoren. Boiral and Heras-Saizarbitoria (2020) zijn kritisch over de toegevoegde waarde van assurance bij duurzaamheidsinformatie in relatie tot de toegenomen kwaliteit van verslaggeving. Overigens leidt de toegenomen kwaliteit van verslaggeving niet tot betere prestaties volgens het literatuuronderzoek van Maas and Sampers (2020). Om inzicht te krijgen in de situatie in Nederland is gekeken of ondernemingen die hoger scoren op de Transparantiebenchmark⁵ ook assurance hebben. Deze vergelijking is opgenomen in Tabel 10.

Opvallend is dat de helft van de ondernemingen (37 ondernemingen) uit de drie indexen op de posities lager dan 100 staan in de Transparantiebenchmark. Dit is lager dan verwacht, omdat de meeste beursfondsen onder de NFRD vallen en geacht worden transparant te zijn over duurzaamheid. Alle negen ondernemingen uit de top 20 hebben wel assurance bij hun duurzaamheidsinformatie (100%). Deze ondernemingen komen uit de AEX (5), de AMX (2) en AScX (2). Als we kijken naar positie 21–50 van de Transparantiebenchmark, dan neemt het aantal dat assurance heeft af met acht van de 11 ondernemingen die assurance bij de duurzaamheidsinformatie hebben (73%). Voor positie 51–100 neemt dit verder af met 10 van de 17 ondernemingen (59%). We zien dus dat naarmate de positie lager is, er ook minder ondernemingen uit de indexen zijn met assurance. Opvallend is dat alle zes AScX-ondernemingen met assurance in de posities boven 50 zitten. Hoewel dit uitsluitend beschrijvende statistieken zijn, lijkt het erop dat het management van de beursgenoteerde AScX-ondernemingen die al goede duurzaamheidsinformatie hebben, er ook eerder voor kiezen om een assurance-opdracht uit te laten voeren. Ook bij de AMX-ondernemingen zitten de ondernemingen op één uitzondering na (IMCD) in de posities boven 100. Bij de AEX-ondernemingen zijn de ondernemingen met assurance daarentegen aanwezig in alle klassen van de indeling in Tabel 10. Hier lijkt het erop dat ondernemingen sneller voor assurance kiezen, ongeacht de positie.

In de puntentelling die gekoppeld is aan de positie in de Transparantiebenchmark is ook een vraag opgenomen die over assurance gaat en waarvoor een onderneming maximaal 15 punten kan krijgen. Dit kan van invloed zijn op de analyse van de mate van transparantie en de aanwezigheid van assurance. Daarom is ook een analyse gemaakt van de scores exclusief de punten voor assurance. Omdat de posities niet voor alle ondernemingen in de Transparantiebenchmark kunnen worden gecorrigeerd, worden de resultaten in Tabel 11 weergegeven in de vorm van de punten zelf.

Hoewel er wat nuances zijn, gaan de resultaten dezelfde richting uit. Ondernemingen uit de AScX die hoger scoren voor wat betreft transparantie (alle zes tussen 60–80 punten), vragen ook vaker om assurance. Dit sluit aan bij het onderzoek van Braam and Peeters (2017), hoewel dit onderzoek over de prestaties zelf gaat in plaats van over transparantie. Bij de AMX-ondernemingen is er iets meer variatie (9 tussen de 40–80 punten) en bij de AEX-ondernemingen is de variatie het grootst met in alle categorieën de keuze voor assurance. Omdat de index gerelateerd is aan het handelsvolume van het aandeel, is wellicht ook de druk op de legitimatie voor de kwaliteit van de transparantie hoger bij de AEX-ondernemingen. Een andere reden kan zijn dat als ondernemingen kiezen voor assurance, zij dit ook jaar op jaar behouden, maar dat het stimulerende effect van continue verbetering door assurance wellicht afneemt. Hiervoor is echter nader onderzoek over meerdere jaren nodig.