Essay |
Corresponding author: Mark van Twist ( twist@nsob.nl ) Academic editor: Annemarie Oord
© 2022 Mark van Twist, Ron de Korte.
This is an open access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution License (CC BY-NC-ND 4.0), which permits to copy and distribute the article for non-commercial purposes, provided that the article is not altered or modified and the original author and source are credited.
Citation:
van Twist M, de Korte R (2022) Auditing: inspiratie voor innovatie vanuit de sociale wetenschappen. Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 96(7/8): 177-185. https://doi.org/10.5117/mab.96.91037
|
Vooral mensen van buiten het vakgebied associëren auditing doorgaans met een specifieke verschijningsvorm van toetsend onderzoek, of dat nu terecht is of niet. Kenmerkend voor dat type onderzoek is dat een praktijksituatie wordt geconfronteerd met een norm, om zo tot een oordeel te kunnen komen. Zo’n nogal beperkte en begrensde interpretatie van de auditprofessie doet natuurlijk geen recht aan de beroepspraktijk, waarin gelukkig vaak ook (en steeds meer) ruimte is voor heel andere typen onderzoek. Tegelijkertijd vormt dit beeld wel een mooi referentiepunt voor vragen, aan de hand waarvan een grensverkenning is uit te voeren in het domein van de sociale wetenschappen om (de beeldvorming rond) het vakgebied te verrijken.
Innovatie in auditing, alternatieven voor toetsend onderzoek, kritische benadering, biases in auditing, toekomst auditprofessie
In deze bijdrage wordt aansluiting gezocht bij ontwikkelingen in de sociale wetenschappen. In dat kader worden drie mogelijke alternatieven voor toetsend onderzoek benoemd, die opdrachtgevers van de auditor aan het denken kunnen zetten. Deze alternatieven worden hier benoemd als onbevangen, waarderend en meervoudig onderzoek. Daarna worden drie innovaties in onderzoek beschreven, die ook het denkraam van de auditor zelf kunnen oprekken als het gaat om de eigen professionaliteit, namelijk: systemisch, activistisch en reflexief onderzoek.
Hoewel auditors het eigen beroepsdomein zelf doorgaans breed interpreteren, leeft in de praktijk vaak toch een beeld van audit dat nogal gekleurd is door wat als het klassieke ‘product’ van de auditor te zien valt. Namelijk: een rapport waarin bevindingen die voortkomen uit een confrontatie tussen feiten en normen uitmonden in een oordeel, eventueel aangevuld met een lijst van daaruit logisch voortvloeiende aanbevelingen (van het type: voldoe alsnog aan de norm). Diepgaand onderzoek ligt hier doorgaans niet aan ten grondslag (vgl.
Hoog in de organisatie is men vaak nog wel tevreden met deze auditopbrengst van een oordeel in combinatie met aanbevelingen, die dan goed beschouwd vaak niet veel meer blijken te zijn dan de inverse van een in de praktijk niet waargemaakte normering. Maar in de lagen daaronder wordt al snel meer ongemak ervaren met een dergelijke praktijk van (toetsend) onderzoek (
Geïnspireerd door wat er te vinden valt in het domein van de sociale wetenschappen verkennen we in deze bijdrage andere typen onderzoek dan die logisch lijken voort te vloeien uit de klassieke verwachting dat een auditor toetsend onderzoek uitvoert, om te verkennen óf en hoe men aan dit soort bezwaren tegemoet kan komen (vgl.
In de omschrijving van het vakgebied van de auditor vanuit de beroepsvereniging zelf wordt vaak gekozen voor het oprekken van de grenzen van auditing tot (ver) voorbij het doen van toetsend onderzoek (vgl.
De oprekking van het vakgebied die zo plaatsvindt, is goed beschouwd echter vooral gelegen in het oppakken van activiteiten die in het verlengde liggen van (toetsend) onderzoek en die niet zozeer de verbreding en verdieping van dat onderzoek zelf regarderen. Spiegelen, coachen, opleiden of adviseren zorgt zeker voor een verbreding van de professie, maar impliceert daarmee nog niet vanzelf een verrijking van het onderliggend onderzoek zelf door een beroep op heel andere typen of vormen (
In de meest beperkte en begrensde opvatting laat audit zich begrijpen als een specifiek soort onderzoek, namelijk onderzoek waarin een praktijk wordt getoetst aan een norm, met als intentie om op basis van de bevindingen en conclusies daaruit een oordeel uit te spreken (vgl.
In het vervolg van dit artikel stellen we ons de vraag of het auditvak niet geholpen zou zijn (of in ieder geval inspiratie kan opdoen) door naar variatie te zoeken ten aanzien van elk van deze drie elementen, met een beroep op heel andere typen onderzoek uit het domein van de sociale wetenschappen (vgl.
Kenmerkend voor wat wij hier in navolging van bijvoorbeeld
Dat klinkt eenvoudig, maar dat is het zeker niet. Vaak belemmeren onze kennis en ervaring het vermogen (en de lust) om nog iets bijzonders in het gewone en alledaagse te zien, en eigenlijk om het überhaupt op te merken. Paradoxaal genoeg is ervaring hier niet iets dat helpt, maar juist hindert. Juist door het idee dat we alles al eens hebben meegemaakt en al eerder hebben gezien, ontstaan blikvernauwing en veranderblindheid. Anders gezegd: we zijn niet meer in staat om het perspectief van de verwonderde buitenstaander in te nemen.
Onbevangen onderzoeken is overigens allesbehalve een kwestie van ‘gewoon maar argeloos of naïef zijn’. Het is niet zozeer een kwestie van onschuld als wel de bewuste keuze om een oordeel even uit te stellen en niet vooraf al met een verwachting of normenkader de organisatie binnen te wandelen. Daarbij is dan een rijk beroep te doen op alle zintuigen: zien, maar ook voelen, horen, proeven, ruiken. Dat oogt vanuit auditperspectief mogelijk wat onthand, maar kan ondertussen overigens juist zeer intimiderend werken: iemand die gewoon durft te vragen wat er gebeurt en hoe de dingen gaan in de organisatie, kan zomaar van alles te weten komen. Zo kan een veel rijker beeld ontstaan dan bij iemand die met een vooraf vastgesteld normenkader rondgaat, om in de praktijk indicaties te vinden waarmee op specifieke punten tot een passend oordeel is te komen.
Onderzoek doen in deze traditie sluit aan bij disciplines als de antropologie en etnografie, en vereist dat we voorbijgaan aan wat alleen op papier is vastgelegd. Het legt juist de nadruk op wat er zich afspeelt in de praktijk die daarachter schuilgaat (
Deze vorm van onderzoek past eigenlijk heel goed bij het oorspronkelijke idee van operational auditing, waarvan immers ook de kern was dat er ter plaatse wordt gekeken hoe het écht zit (in het archief, in de opslagruimte, in de afdeling overzee) en bewust niet wordt vertrouwd op wat er allemaal in formele zin allemaal in management control systemen is vastgelegd (vgl.
Kenmerkend voor wat wij hier ‘waarderend onderzoeken’ noemen, is dat er niet (alleen of primair) vanuit risico’s, problemen en tekorten wordt gedacht, maar juist vanuit kansen en mogelijkheden (
Dat is niet vanzelfsprekend voor de auditor, omdat de aandacht in toetsend onderzoek bijna als vanzelf uitgaat naar wat er (nog) niet goed is: naar regels die worden overtreden, praktijken die gecorrigeerd moeten worden, prestaties die nog niet op het gewenste niveau zijn, vormen van risicobeheersing die ontbreken. Vanzelfsprekend is dit al evenmin vanwege het risico dat auditors vervolgens kunnen worden aangesproken op hun waarderende insteek als er problemen ontstaan of kwesties duidelijk worden die ze hadden voorzien of voorspeld…
Door onderzoek te doen vanuit een waarderende benadering, is evenwel beter om te gaan met een bekend risico in het auditvak, namelijk dat risicodoofheid optreedt door een escalatie van commitment (
Onderzoek in deze traditie sluit aan bij disciplines als de pedagogiek en de psychologie, waarin er veel aandacht is voor het idee dat een positieve instelling bij de één aanstekelijk werkt en ook positieve energie opwekt bij de ander (
Op een aantal plekken is een waarderende benadering al zichtbaar in het werk van auditors, bijvoorbeeld bij Auditdienst Rijk (ADR) en bij de auditdiensten van een aantal zorginstellingen en ondernemingen die op dit punt vooroplopen. Tegelijkertijd blijkt telkens weer hoe kwetsbaar dergelijke grensverkenningen zijn – zeker als er (ook) dingen misgaan en de aloude schuldvraag weer opkomt, met als bekende variant: waar was de auditor en waarom was die zo waarderend van opstelling?
Kenmerkend voor wat wij bedoelen met ‘perspectivisch onderzoeken’, is dat er ruimte is voor meervoudig kijken, en dat niet alles meteen wordt terugvertaald naar een enkelvoudig referentiekader, waardoor vanuit heel verschillende kanten over de zaak te oordelen valt (
Onder ambiguïteit verstaan we daarbij dat aan situaties of gebeurtenissen zelden of nooit zomaar een eenduidige betekenis is toe te kennen. Betekenistoekenning is altijd een kwestie van bepaalde zaken op de voorgrond plaatsen en andere naar de achtergrond duwen (figure-ground), waardoor het nogal uitmaakt vanuit welk referentiekader (frame) mensen kijken. Zo ziet iemand die de organisatie vanuit juridisch perspectief benadert andere dingen dan iemand die dat doet vanuit economisch perspectief.
Met het begrip ambivalentie is daar nog aan toe te voegen dat er geen sprake is van enkelvoudige normen waarmee te oordelen is over de praktijk, maar dat er vrijwel steeds sprake zal zijn van botsende belangen, en soms strijdige normen, waardoor dilemma’s optreden die een weging van waarden noodzakelijk maken. Compliance is (juridisch gezien) belangrijk, maar efficiëntie is dat (economisch beschouwd) ook – en het nastreven van het ene kan ten koste gaan van het andere.
Meervoudigheid ontstaat in onderzoek door vanuit uiteenlopende perspectieven naar dezelfde praktijk te durven kijken en sluit daarmee mooi aan bij een multi- of interdisciplinaire benadering die in vakgebieden zoals bijvoorbeeld de bedrijfskunde en bestuurskunde al langer wordt bepleit (
Via perspectivisch onderzoek kan een rijker beeld van de praktijk ontstaan, met meer reliëf, en is het ook mogelijk om genuanceerder te oordelen met aandacht voor de dilemma’s die achter (op het oog) enkelvoudige en eenduidige normen schuilgaan. Dat gaat dan wel ten koste van het vanzelfsprekende beroep op objectiviteit bij observeren en oordelen en van de ambitie om zekerheid te bieden als auditor. Nu valt immers niet zomaar meer een beroep te doen op ‘de’ feiten als scheidsrechter, maar kan er in plaats daarvan alleen worden verwezen naar verschillende – en mogelijk zelfs onderling strijdige – interpretatiekaders. Maar goed beschouwd is volgens iemand als
Een dergelijke beweging sluit in ieder geval mooi aan bij de volwassenwording van het vak, zoals sommigen dat voor ogen hebben. Waarin de auditor in een VUCA-omgeving, om relevant te blijven, niet alleen achteraf moet willen vertellen wat er misgegaan is, maar ook via scenario’s in meervoudigheid moet durven schetsen waar kansen en risico’s liggen voor de organisatie (zie ook:
Kenmerkend voor onze interpretatie van ‘systemisch onderzoeken’ is dat er vanuit het geheel wordt gewerkt, dat er aandacht is voor de samenhang tussen de elementen en relaties in het systeem om juist zó patronen te kunnen herkennen die daarachter schuilgaan (
Het is een onderzoektype dat tegenwicht probeert te bieden aan de neiging om te denken dat het wegnemen van knelpunten of tekortkomingen simpelweg een kwestie is van zeggen ‘nu niet meer doen’ en te adviseren voortaan het omgekeerde doen. Ontbreekt de handtekening in het personeelsdossier? Adviseer dan om die voortaan wel te zetten. Houden mensen zich niet aan afgesproken regels en normen? Geef dan de aanbeveling: doe dat vanaf nu wel! Ach, was het maar zo simpel…
Zeker als er via toetsend onderzoek gezocht wordt naar risico’s, fouten en tekortkomingen is het logisch om te zoeken naar feiten: constateringen die duidelijk maken dat hiervan sprake is in een concreet geval. Wat nu de achtergronden zijn van zo’n concreet geval, welke oorzaken en overwegingen erachter schuilgaan en (nog ingewikkelder) hoe dat complex aan oorzaken en overwegingen in samenhang op elkaar inwerkt, blijft dan mogelijk verborgen. De verleiding is groot om alleen naar de foto te kijken en niet de film te zien waaruit deze is voortgekomen. Tegelijk is dat misschien juist nodig om tot een duurzame oplossing te komen, om te voorkomen dat de oplossing van het ene probleem het andere oproept, of erger nog: dat het medicijn misschien wel erger is dan de kwaal (
Systemisch onderzoeken komt voort uit een klassieke, disciplines overstijgende traditie die wel wordt aangeduid met de term complex adaptive systems (CAS). Daarin wordt vanuit heel verschillende disciplines samengewerkt om meer grip te krijgen op verschijnselen waarin het nog niet zo makkelijk is om de samenhang tussen probleem en oplossing vast te stellen, bijvoorbeeld omdat wat eerst als oplossing wordt gezien voor weer nieuwe problemen zorgt. Of omdat wat als een probleem is aan te merken, in andere opzichten misschien ook wel als oplossing kan kwalificeren (
Onderzoek vanuit een systemische benadering met aandacht voor circulaire vormen van causaliteit kan helpen om verdiept invulling te geven aan de wens van veel auditors om ook oorzaakanalyses te doen. Die wens komt op wanneer na de uitvoering van toetsend onderzoek geen duidelijk beeld ontstaat uit de onderliggende problemen. In plaats van lineair causale modellen, met als belangrijkste vraag welke oorzaak (A) leidt tot welk gevolg (B), wordt het dan mogelijk om op zoek te gaan naar (zelfversterkende) circulaire patronen (
Het kan de uitvoering van diagnostische audits waarin gebruik wordt gemaakt van rootcause analysis (RCAs) helpen verdiepen – in het besef dat als zich knelpunten of vraagstukken voordoen in de auditpraktijk, er vaak helemaal geen diepste oorzaak te vinden valt. Het kan dan wel helpen om op zoek te gaan naar zichzelf versterkende of juist verzwakkende cirkels van causaliteit (vgl.
Kenmerkend voor wat we hier maar even labelen als ‘activistisch onderzoeken’ is dat het vertrekt vanuit bevlogenheid en idealisme, vanuit een idee over wat nodig is. Mogelijk vraagt het zelfs de nodige opoffering aan de kant van de onderzoeker (
Activisme is niet iets wat vanzelfsprekend te verbinden valt met het vak van de auditor. Sterker nog, de norm dat een auditor zich onafhankelijk en onpartijdig dient op te stellen, lijkt daarmee stevig in strijd te zijn. Tegelijk is het zo dat juist veel mensen die bewust kiezen voor het vak van auditor – zo blijkt steeds weer uit onderzoek – gedreven worden door een groot gevoel voor wat rechtvaardig, juist en passend is in een organisatie.
Inherent verbonden met het idee van activistisch onderzoeken is Kurt Lewin’s klassieke adagium van actieonderzoek: ‘The best way to understand something is to try to change it’. Toetsend onderzoek dat op deze manier wordt ingevuld, beperkt zich niet tot de ambitie om feiten en normen met elkaar te confronteren om een oordeel te vellen, maar breidt dit uit tot de vraag óf en hoe via die weg ook de benodigde verandering te bewerkstelligen valt.
Disciplines waar activistisch onderzoek met name tot ontwikkeling is gekomen, zijn vaak verbonden met de sociologie en de politicologie (denk aan genderstudies, postkolonialismestudies en critical management studies). Hier wordt onderzoek op een strijdbare manier verbonden met allerlei emancipatoire ambities (op het vlak van gender, kleur, sociaaleconomische ongelijkheid), met alle inspiratie én ongemak die dat weer oproept in termen van cancelcultuur, al dan niet woke zijn, taalpolitie, etc. Illustratief is de Glazen Plafond Index (GPI), een cijfer bedoeld om de vertegenwoordiging van vrouwen op hogere functieniveaus in een organisatie vast te stellen en zo onzichtbare barrières inzichtelijk te maken en te helpen verwijderen, die voortkomen uit vooroordelen over gender.
Gemakkelijk is een activistische vorm van onderzoek zelden; het kan zorgen voor schuring en ongemak, het impliceert vaak de noodzaak om het conflict niet uit de weg te gaan en geen gehoor te geven aan de gemakzuchtige impuls om comfortabel mee te praten.
Voor ‘activistisch onderzoeken’ is typerend dat er niet alleen aandacht is voor de noodzaak tot opbouwen, maar juist ook tot afbreken (
Activistisch onderzoek wekt weerzin bij sommigen, maar sluit tegelijkertijd wel weer mooi aan bij de breed gedragen wens in het vakgebied om bij te dragen aan de realisatie van de Sustainable Development Goals (SDG’s) en het ontmaskeren van strategieën die zijn gericht op ‘greenwashing’. Helaas worden deze strategieën in veel organisaties ontwikkeld (vgl.
Kenmerkend voor wat wij aanduiden als ‘reflexief onderzoeken’ is de erkenning dat iemand onvermijdelijk ook zichzelf meeneemt in onderzoek en dat de belevingswereld van de onderzoeker evenzeer een bron vormt van kennisvergaring als de praktijk ‘out there’. Kern is dat ook (reflectie over) eigen gedachten, gevoelens en gedragingen van de auditor mogen meewegen bij het vergaren van kennis en het vormen van een oordeel (vgl.
Aan reflexief onderzoeken ligt het besef ten grondslag dat onze ervaring zorgt voor doorleefde kennis en dat deze ook productief te maken valt voor het goed uitvoeren van audits (vgl.
De auditor is meer dan een pratend hoofd, zo weten we uit disciplines als de psychologie en de psychotherapie (
Opnieuw lijkt dit in strijd met de klassieke beroepsopvatting in onderzoek, waarbij het juist van belang wordt geacht om de eigenheid van de auditor naar de achtergrond te drukken. Dat wordt dan als een ‘verstoring’ van het onderzoek gezien; iets wat zoveel mogelijk dient te worden vermeden. Voor eigen invallen, subjectieve ideeën, indrukken en interpretaties, persoonlijke intuïtie zou geen plek moeten zijn. Reflexief onderzoek is met name relevant en passend als de auditor rondloopt met een vaag en onbestemd ‘niet pluis’- gevoel. Niet zelden is er dan sprake van een vermoeden dat nader (zelf)onderzoek verdient. In de auditpraktijk kan dat concreet vorm krijgen door de resonantie van reacties bij de mensen die onderwerp van een audit zijn in het eigen lijf (letterlijk en figuurlijk) als klankkast te gebruiken voor oordeelsvorming. En door bij bepaalde onderzoeksvragen/situaties ook de persoonlijke beleving niet weg te zetten als subjectieve vertekening, maar deze serieus mee te nemen als basis voor de boodschap (‘wat dit doet met mij is…’).
Natuurlijk is het oppassen voor de gedachte dat iets goed is omdat het goed voelt; de psychologisering van onze moraal. Tegelijk is er ook de erkenning dat een ‘niet-pluis’-gevoel de auditor vaak juist kan verder helpen en dat de onbegrepen en onderdrukte rol van intuïtie in het auditvak heroverweging behoeft (vgl.
In Tabel
Nieuw zijn de bovengeschetste vormen van onderzoek natuurlijk niet. Integendeel zelfs. We baseren deze juist op een rijke historie en gevarieerde traditie aan scholen en stromingen in het domein van de sociale wetenschappen. Het overzicht laat zien hoe het auditvak in de doorontwikkeling kan profiteren van andere wetenschapsgebieden, zoals de antropologie, de politicologie, de psychotherapie. Het gaat daarbij niet eens zozeer om de keuze voor andere methoden en technieken (denk aan participeren, observeren, interviewen of enquêteren (
Is er dan een crisis in het auditvak die maakt dat alles anders moet? Is er dan een grote ramp die aanleiding geeft tot deze verkenning van andere vormen van onderzoek? Natuurlijk niet! Ons pleidooi is niet bedoeld om de klassieke kern van de beroepsuitoefening (toetsend onderzoek van een specifieke soort) te verwerpen, maar om te verkennen hoe we de praktijk kunnen verrijken: te verbreden en te verdiepen.
In de omschrijving van het vakgebied zoals die vanuit de beroepsvereniging wordt uitgedragen, is er veel meer mogelijk onder het label ‘auditing’ dan alleen het klassieke toetsende onderzoek, waarbij een oordeel wordt gegeven door de praktijk te toetsen aan een norm, om vervolgens aanbevelingen te formuleren die niet veel meer dan een spiegelbeeld van het oordeel zijn (vgl.
Belangrijkste inzichten over mogelijke alternatieven voor klassiek idee toetsend onderzoek.
Kenmerk voor dit onderzoektype | Onderscheid van de klassieke audit | Vertekening die zo valt te voorkomen | Aanhaking bij de auditprofessie | |
---|---|---|---|---|
Onbevangen onderzoeken | Vertrekken vanuit verbazing en verwondering | Gericht op het toetsen aan norm en oordelen | Voorkomen van veranderblindheid en tunnelvisie | Herwaardering van operational audit |
Waarderend onderzoeken | Aanmoedigen wat al goed gaat en succesvol is | Gericht op het signaleren van fouten, risico’s | Vermijden van escalatie of commitment | Aandacht voor de framing van audit en auditor |
Perspectivisch onderzoeken | Erkenning van ambiguïteit en ambivalentie | Gericht op objectivering en zekerheid bieden | Ontsnappen aan eenzijdigheid en simplisme | Vooruitkijken in VUCA-omgeving door auditor |
Systemisch onderzoeken | Patronen zoeken achter reeksen gebeurtenissen |
Gericht op losse constateringen en oordelen | Spiegelen zonder diagnostische diepgang | Verdiepen van de zoektocht naar ‘rootcauses’ |
Activistisch onderzoeken | Werken vanuit idealisme en bevlogenheid | Gericht op neutraliteit en onpartijdigheid | Geen ‘skin in the game’; zeuren vanaf de zijlijn | Missie om bij te dragen aan een betere wereld |
Reflexief onderzoeken | Benutten van ‘belichaamde’ kennis en inzicht | Gericht op depersonalisatie van oordelen | Zintuiglijkheid als bron van kennis negeren | Intuïtie en ‘niet-pluis’-gevoel weer een plek geven |
Precies daarom zien we in onze omgeving gelukkig ook allerlei innovatieve auditpraktijken ontstaan, waarbij een beroep wordt gedaan op heel andere typen onderzoek, geïnspireerd door innovatieve praktijken in het domein van de sociale wetenschappen (zie ook
Maar lang niet overal zie je dat al gebeuren en nog lang niet iedereen is al zover, zo nemen wij ook waar. Bovendien blijken de inspirerende innovaties op auditgebied steeds kwetsbaar (vgl.
Tot slot formuleren we in dat licht nog wat vragen die jou als auditor (of die jou als opdrachtgever van auditors) zelf kunnen helpen bij het ‘eigen maken’ van de opbrengsten uit deze grensverkenning en als uitnodiging om verbinding te maken met de eigen werkpraktijk:
Het ontwikkelpad van onze prachtige auditprofessie is met deze vragen naar ons idee wel geschetst. Hoever auditors zullen durven gaan in het volgen daarvan – en hoe vasthoudend ze daarin durven te zijn – valt, gegeven de risico’s die hier nu eenmaal ook mee samenhangen, steeds opnieuw te bezien.
Prof. dr. Mark van Twist is hoogleraar aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en wetenschappelijk directeur van de Internal Auditing en Advisory opleiding (tot RO) aan de Erasmus School of Accounting & Assurance. Hij is daarnaast onder meer bestuurder bij de Nederlandse School voor Openbaar Bestuur (NSOB) in Den Haag en voorzitter van de Orde voor organisatieadviseurs (Ooa).
Ron de Korte RA RE RO is partner bij ACS Partners te Doorn en mede-vormgever en docent van de Internal Auditing en Advisory opleiding (tot RO) aan de Erasmus School of Accounting & Assurance. Voorts is hij auteur van internal of management control auditing gerelateerde boeken en artikelen.