Op basis van de CSRD wordt met ingang van verslagjaar 2024 van een afgebakende groep ondernemingen in Europa gevraagd om jaarlijks duurzaamheidsinformatie in hun bestuursverslag op te nemen, die overeenstemt met de ESRS. Bij deze informatie zal een externe onafhankelijke partij assurance moeten afgeven. In de CSRD wordt gevraagd om een assuranceopdracht, gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid. Deze vraag leidt tot uitdagingen met betrekking tot het object van assurance, de robuustheid van de criteria, de diepgang van de werkzaamheden en het verkrijgen van assurancebewijs. Opnieuw komt het risico van een groeiende verwachtingskloof in beeld. In deze bijdrage wordt een beschouwing gegeven van de belangrijkste uitdagingen en het risico op een verwachtingskloof. Daarvoor grijpen we ook terug op de historie van het assurance framework.

CSRD, ESRS, assurance, mate van zekerheid, criteria inherente beperkingen, verwachtingskloof

Om het verzoek om assurance bij duurzaamheidsinformatie te kunnen inwilligen, opent zich voor veel accountants en andere auditors een nieuwe, uitdagende wereld waarin zij hun weg moeten vinden. Vanuit 30 jaar in de praktijk opgebouwde kennis beschouwen de auteurs de factoren die een rol spelen bij de ‘echte’ mate van zekerheid die wordt verkregen. Hierbij wordt vooral ingegaan op het object van assurance en de robuustheid van criteria. Deze beschouwing kan in de uitvoering van de assuranceopdracht, de communicatie daarover en in het ontwikkel- en leertraject van accountants worden meegenomen.

Op basis van de Corporate Sustainability Reporting Directive (hierna: CSRD) wordt om assurance gevraagd bij de duurzaamheidsinformatie die de daarvoor in aanmerking komende ondernemingen vanaf verslagjaar 2024 moeten opnemen in hun bestuursverslag. Voor de eenvoud noemen wij dit in deze bijdrage de duurzaamheidsrapportage. Het uiteindelijke doel op de langere termijn is dat bij de duurzaamheidsrapportage een oordeel wordt afgegeven met een redelijke mate van zekerheid, maar het gaat nu nog om een oordeel met een beperkte mate van zekerheid. Dat klinkt eenvoudiger dan het is. Voor zowel een beoordelingsverklaring (beperkte mate van zekerheid) als een controleverklaring (redelijke mate van zekerheid) moet relevante controle-informatie beschikbaar zijn en moet er sprake zijn van geschikte criteria (zie ook paragraaf 2). De keuze voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan niet worden ingegeven door de beperkte controleerbaarheid van de informatie.

De beperkte controleerbaarheid van duurzaamheidsinformatie doet zich echter voor en dit kan verschillende oorzaken hebben. Naast de kwaliteit van de registraties en interne beheersing bij de onderneming is bij meerdere soorten van niet-financiële informatie vooral ook sprake van inherente beperkingen in de aard van de gerapporteerde informatie. Ook bij de huidige ontwikkeling van internationale standaarden voor assurance worden deze uitdagingen meegenomen (IAASB 2016, 2022). In dit artikel gaat het echter om het spanningsveld dat ontstaat nu assurance bij duurzaamheidsinformatie verplicht wordt en het object van assurance wettelijk is omschreven, terwijl de criteria nog niet uitontwikkeld zijn en waarbij vanuit de gebruiker een diversiteit aan verwachtingen rondom assurance bestaat, waarvan het de vraag is of de accountant daaraan kan voldoen (De Villiers et. al. 2022; Xiao and Shailer 2022).

Deze discussie is ook al in het verleden gevoerd bij de opkomst van assurance bij milieu-informatie, informatie over gedrag en over interne controlesystemen. Vanwege de variëteit aan objecten van assurance had het International Auditing Practices Committee (IAPC) – als voorganger van de International Auditing en Assurance Standards Board (IAASB) – een concept voor een raamwerk voor assuranceopdrachten uitgewerkt met een continuüm van assurance, dat afhankelijk was van vier factoren (IAPC 1997, 1999; Gortemaker 1999): het object van assurance, de criteria, het verkrijgen van bewijs en de werkzaamheden door de accountant. Uiteindelijk is destijds gekozen voor twee niveaus van zekerheid: een redelijke en beperkte mate van zekerheid (IAASB 2022; HRA 2022). Daarbij wordt het verschil uitsluitend ingegeven door de aard, timing en diepgang van de werkzaamheden van de accountant. Het continuüm is echter blijven bestaan onder de beperkte mate van zekerheid. Een beperkte mate van zekerheid kan een bandbreedte van zekerheid zijn, die afhankelijk is van de door de accountant uitgevoerde werkzaamheden.

Toch is de werkelijkheid wat weerbarstiger en wordt de ‘echte’ mate van zekerheid die wordt verkregen niet alleen bepaald door de aard, timing en diepgang van de assurancewerkzaamheden. Nu een opdracht tot beperkte mate van zekerheid verplicht wordt bij duurzaamheidsinformatie van grote ondernemingen willen we nog eens kritisch vanuit het oorspronkelijke concept van de IAPC kijken naar de verschillende aspecten die van invloed zijn op de ‘echte’ mate van zekerheid die wordt verkregen en hoe daarover goed kan worden gecommuniceerd, teneinde het risico op een verwachtingskloof te verkleinen. Wij stellen voor dat de accountant dit denkmodel in het achterhoofd houdt bij de assuranceopdracht in het kader van de CSRD-wetgeving.

In dit artikel vindt een beschouwing plaats over de aard van het object van onderzoek, de robuustheid van de criteria, de impact daarvan op de ‘echte’ mate van zekerheid en vervolgens de dreigende verwachtingskloof. Dit doen we uitgaande van de nieuwe vereisten voor een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid in het kader van de CSRD. We bespreken in paragraaf 2 het assuranceraamwerk, in paragraaf 3 wordt ingegaan op de CSRD en de ESRS als criteria bij de uitvoering van de assurance-opdracht, in paragraaf 4 staan wij stil bij de verwachtingskloof die daardoor kan ontstaan, in paragraaf 5 bespreken wij het assurancerapport en in paragraaf 6 komen wij tot onze conclusie.

We zijn ons ervan bewust dat het uitvoeren van een assuranceopdracht zoals in de CSRD gevraagd, niet is voorbehouden aan de accountant alleen. Er zijn onder voorwaarden ook andere auditors gerechtigd om deze assuranceopdrachten uit te voeren. Dit sluit aan bij de huidige situatie (Alsahali and Malagueño 2022). In deze bijdrage refereren wij echter aan ‘de accountant’.

Op dit moment ontwikkelt de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de International Standard on Sustainability Assurance (ISSA) 5000 – General Requirements for Sustainability Assurance Engagements (IAASB 2022). Deze standaard in ontwikkeling bouwt voort op de standaarden ISAE 3000 (Revised) (IAASB 2013), ISAE 3410 (IAASB 2012) en de Non-Authoritative Guidance on Applying ISAE 3000 (Revised) to Sustainability and Other Extended External Reporting Assurance Engagements (IAASB 2021). Ook zal waar mogelijk gebruik worden gemaakt van de bestaande International Standards on Auditing. De Standaard ISAE 3000 (Revised) is weer gebaseerd op het International Assurance Framework. Daarbij is het uitgangspunt dat het verschil tussen het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid en een beperkte mate van zekerheid uitsluitend wordt bepaald door de aard, timing en diepgang van de werkzaamheden om assurancebewijs te verzamelen (IAASB 2022). De vraag is of dit uitgangspunt stand kan houden nu de assuranceopdrachten met betrekking tot duurzaamheidsinformatie veelvuldiger worden uitgevoerd dan ten tijde van dit besluit door de IAPC (IAPC 1999) en daarmee de uitdagingen ook veel duidelijker naar voren komen (IAASB 2021; Yan et.al 2022).

Als we nu kijken naar de belangrijkste uitdagingen die de IAASB zelf formuleert bij het project om ISSA 5000 te ontwikkelen (IAASB 2022), dan zijn dat:

• het verschil in de werkzaamheden tussen een beperkte mate van zekerheid en een redelijke mate van zekerheid, inclusief de toereikendheid van assurancebewijs;
• de geschiktheid van de verslaggevingscriteria, inclusief concepten als ‘ dubbele materialiteit’;
• de reikwijdte van de assuranceopdracht;
• assurancebewijs, inclusief de betrouwbaarheid van informatie en wat voldoende, geschikt en toereikend assurancebewijs omhelst;
• het systeem van interne controle bij de entiteit en de impact op de mogelijkheid van de praktijkbeoefenaar om voldoende geschikt en toereikend assurancebewijs te verkrijgen, inclusief de betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt kan worden als assurancebewijs; en
• materialiteit in de context van de assuranceopdracht, inclusief materialiteit in de context van beschrijvende en kwalitatieve informatie.

De ‘echte’ mate van assurance die wordt verkregen, lijkt met deze uitdagingen veel meer fluïde dan simpelweg de keuze voor een redelijke mate of beperkte mate van zekerheid, die we in onze huidige assurancestandaarden kennen. De aspecten die de mate van zekerheid bepalen, zijn complexer, waarbij een aantal aspecten buiten de invloedssfeer van de accountant ligt.

In de eerste versie van het Assurance Framework (IAPC 1997) kwam dit duidelijk naar voren en werd rekening gehouden met de complexiteit van factoren die de mate van zekerheid bepalen. Het was een conceptueel model voor assuranceopdrachten bij een breed aantal onderwerpen op het gebied van gedrag, systemen en informatie. Het ging uit van een continuüm van de mate van zekerheid die verkregen kon worden, die afhankelijk was van vier variabelen (IAPC 1997):

• Het object van onderzoek: de aard van het object van onderzoek. Betreft dit informatie over strategie, beleid, prestaties of over het gedrag van de onderneming zelf? Is dit informatie over systemen of over de opzet, het bestaan en de effectiviteit van systemen? Ook bij informatie maakt het verschil of er sprake is van kwantitatieve indicatoren met betrekking tot prestaties of de voortgang van maatregelen of van beschrijvende informatie over strategie, beleid of zelfs gedrag. Sommige informatie is inherent beter te meten dan andere informatie. Het maakt een groot verschil of deze informatie historische informatie is of toekomstgerichte informatie, en of er sprake is van feiten, veronderstellingen en verwachtingen.
• De criteria: de hardheid van de criteria. Criteria kunnen kwalitatief of kwantitatief zijn. Om een goede assuranceopdracht te kunnen uitvoeren, is het van belang dat de accountant beschikt over concrete, ondubbelzinnige en hanteerbare criteria. Ondanks wetgeving en standaarden zijn de criteria nog niet altijd uitontwikkeld, worden er specifiek ontwikkelde criteria gebruikt en is nog veel professionele oordeelsvorming mogelijk.
• Het bewijs: omvang en kwaliteit van bewijs. De vraag is of de onderneming in staat is om de beweringen in de duurzaamheidsrapportage deugdelijk te onderbouwen. De accountant is sterk afhankelijk van de kwaliteit van de registratieve systemen, de kwaliteit van de onderbouwingen van beweringen en de kwaliteit van de interne beheersing bij de rapporterende onderneming. Als gevolg van onvolwassen informatiesystemen, afhankelijkheid van derden en mogelijk niet beschikbare informatie uit de keten is voldoende en geschikte controle-informatie vaak niet beschikbaar.
• Hoeveelheid werk: de aard, timing en diepgang van werkzaamheden. Bij een opdracht tot een beperkte mate van zekerheid worden minder werkzaamheden verricht dan bij een opdracht tot een redelijke mate van zekerheid.

In deze bijdrage wordt dit originele Assurance Framework opnieuw als uitgangspunt genomen. De vraag is of de accountant – gegeven het object (de aard van de informatie) en de criteria, zoals vastgelegd in de CSRD en in de ESRS – met het gewenste niveau van zekerheid kan komen tot een deugdelijke grondslag (hoeveelheid relevante evidence en verrichte werkzaamheden) voor zijn/haar oordeel over de getrouwheid van de duurzaamheidsrapportage. Het feit dat nu 25 jaar later deze vraag opnieuw wordt gesteld, wordt ingegeven door de omvang van en variëteit aan informatie die in de nu verplichte duurzaamheidsrapportage wordt gevraagd en de ervaring die de auteurs de afgelopen 30 jaar hebben opgebouwd bij de uitvoering van assuranceopdrachten bij tal van duurzaamheidsrapportages.

In 2021 is voor de helft van de ondernemingen die beursgenoteerd zijn al op vrijwillige basis assurance (Kamp-Roelands 2022) afgegeven bij hun duurzaamheidsrapportage. Maar voor veel andere grote ondernemingen is dit alles nieuw.

Denkend aan de vier factoren die een rol spelen bij de mate van zekerheid, zijn het ook juist deze factoren die de accountant in ogenschouw neemt bij het opstellen van het assurancerapport: de aard van het object van onderzoek, de criteria, de werkzaamheden en het verkregen assurancebewijs.

Met betrekking tot de aard van het object van onderzoek zal de accountant duidelijk beschrijven wat het object van onderzoek is geweest en mogelijke onrealistische verwachtingen weg willen nemen. In de huidige assu­rancerapporten bij duurzaamheidsinformatie in Nederland wordt met betrekking tot de in de duurzaamheidsrapportage opgenomen toekomstgerichte informatie altijd de opmerking gemaakt dat realisatie daarvan onzeker is en dat derhalve geen zekerheid wordt gegeven bij de veronderstellingen en de haalbaarheid van toekomstgerichte informatie in de duurzaamheidsrapportage. De inherente onzekerheid met betrekking tot toekomstgerichte informatie en het feit dat het daarbij verkregen bewijs meer speculatief dan feitelijk is, maakt ook dat de verkregen assurance anders zal zijn dan bij historische informatie. Ook in de key audit matters die tot op heden worden gerapporteerd bij deze informatie zien we de aandacht voor de onzekerheden met betrekking tot toekomstgerichte informatie en de werkzaamheden die daarvoor worden uitgevoerd (Kamp-Roelands 2022).

Met betrekking tot de criteria kunnen inherente beperkingen bestaan, waarbij de accountant zal willen verwijzen naar de toelichting die door de rapporterende onderneming zelf wordt gegeven. Echter, als de gevestigde criteria veel ruimte geven, en de rapporterende onderneming aanvullend eigen criteria ontwikkelt, kan een meningsverschil ontstaan tussen de onderneming en de accountant over de juiste wijze van meten of presenteren.

Met betrekking tot het verkrijgen van assurancebewijs kan de accountant stuiten op onzekerheden als gevolg van bijvoorbeeld onvolwassen informatiesystemen of uitdagingen in het verkrijgen van informatie uit de waardeketen.

De accountant zal moeten beoordelen wat de consequenties daarvan zijn voor de conclusie: een conclusie met een beperking, een onthouding van conclusie of een afkeurende conclusie. Onze verwachting is dat accountants zeker in de eerste jaren regelmatig tot een conclusie met een beperking of zelfs een onthouding van conclusie zullen komen. In de omschrijving van de beperking of de reden van de onthouding van conclusie staat vervolgens duidelijk omschreven welke onderwerpen of oorzaak dit betreft. Op deze manier krijgt de gebruiker ook inzicht in de onderwerpen waar het verslaggevingsproces bij de rapporterende onderneming verder moet worden verbeterd.

Op het moment dat de accountant komt tot een afkeurend oordeel, kan er gevoeglijk van worden uitgegaan dat de accountant met een aan 100% grenzende zekerheid heeft vastgesteld dat de duurzaamheidsrapportage niet is opgesteld in overeenstemming met de ESRS en daardoor een onjuist beeld schetst van de duurzaamheidsprestaties van de onderneming. Vraagstuk is echter wel voor de accountant hoe voor een verslag met een grote variëteit aan onderwerpen, soorten informatie en meeteenheden kan worden vastgesteld dat een grote afwijking van invloed is op het totale beeld van het verslag.

Als de accountant in een situatie terecht komt waarbij op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen controle-informatie een conclusie met beperking wordt gegeven, dan hebben we het over een beperking in een conclusie die een beperkte mate van zekerheid biedt. Dat zijn twee verschillende beperkingen. De beperkte mate van zekerheid zegt iets over het niveau van zekerheid dat is verkregen door de diepgang waarmee de accountant de werkzaamheden heeft uitgevoerd in combinatie met de robuustheid van de criteria. De beperkingen in de conclusie zeggen iets over de mate waarin door de accountant bewijsmateriaal kon worden vergaard om tot een gefundeerde uitspraak over een bepaald thema te komen, of over tekortkomingen die door de accountant in de duurzaamheidsrapportage zijn vastgesteld.

Op het moment dat de standaarden op basis van de CSRD worden vastgesteld en de vraag naar assurance bij de accountant wordt neergelegd, ontstaan veel nieuwe aandachtspunten voor de accountant, die tot op heden een focus had op financiële informatie met redelijk ver ontwikkelde verslaggevings- en assurancestandaarden. Een aantal van deze aandachtspunten hebben alle kenmerken in zich om zich te ontwikkelen tot serieuze vraagstukken. Hoe gaat de onderneming voldoen aan de diverse aspecten van de ESRS, en hoe gaat de accountant daarbij een deugdelijke grondslag creëren voor zijn/haar oordeelvorming? Hoe gaat de lezer van het duurzaamheidsverslag dit alles interpreteren? Wij denken dat het originele assuranceraamwerk als denkmodel een hulpmiddel biedt aan accountants om zich ervan bewust te blijven dat in het complexe gebied van assurance bij duurzaamheidsinformatie vier aspecten een rol spelen bij het verkrijgen van de ‘echte’ mate van zekerheid: de aard van het object van assurance, de criteria, de werkzaamheden en het assurancebewijs. Aan elk van deze aspecten zal aandacht moeten worden besteed in de communicatie rondom de opdracht en de uitkomsten ervan en bij de uitvoering ervan.

De CSRD en de ESRS bieden de criteria waaraan het object van assurance wordt getoetst. Het is echter ook duidelijk, dat – naar de stand van nu – de criteria op een aantal plaatsen nog verder moeten worden uitgewerkt om tot de optimale randvoorwaarden voor een assuranceopdracht te komen. Dit betreft met name het materialiteits­proces, de grenzen van de keten waar de onderneming onderdeel van is en de weging van de kwalitatieve informatie in het duurzaamheidsverslag. Ondernemingen zullen daarom aanvullende criteria gebruiken, inclusief zelf ontwikkelde criteria. Voor de accountants zijn de professionele oordeelsvorming, de kritisch-professionele houding en durf hierin belangrijk. Echter, ook hier geldt dat de accountant moet voorkómen dat hij/zij op de stoel van de ondernemer gaat zitten.

Dat de NBA is overgegaan tot het verder detailleren van NV COS 3810N, is een goede ontwikkeling. In afwachting van de ontwikkeling van de aangekondigde Europese assurancestandaard voor duurzaamheidsinformatie krijgen accountants in de lidstaten de ruimte om nationale standaarden te gebruiken. Ondertussen werkt de IAASB aan een internationaal geldende standaard. Hopelijk zal de Europese standaard hiermee in overeenstemming zijn, zodat internationale eenduidigheid in de werkwijze van accountants kan worden gerealiseerd. Dit is onder meer van belang omdat de ketengerelateerde informatie zich niet beperkt tot Europa.

Ondertussen sluimert altijd het risico op een verwachtingskloof. Dit risico is actueel, vooral omdat de groep van ondernemingen en gebruikers met de invoering van de CSRD sterk wordt uitgebreid. Het is duidelijk dat al opvattingen over de rol van de accountant worden gedeeld, waarbij niet iedereen zich al terdege heeft verdiept in het assuranceproces bij duurzaamheidsrapportages. Het is voor de NBA, de SRA en de accountant zelf van groot belang dat men transparant is over de werkzaamheden van de accountant en over de basis voor de oordeelvorming en de wijze van rapporteren door de accountant. Accountants zullen ook veel aandacht moeten geven aan een goede teamopbouw, waarin de nodige deskundigheid en competenties zijn ondergebracht. Hier sluimert een risico op een competentiekloof, nu op korte termijn voldoende duurzaamheidsexpertise in de teams moet worden gerealiseerd, inclusief de competentie van accountants om in een multidisciplinair team te functioneren en eindverantwoordelijkheid te kunnen nemen. Dit betekent dat er hard gewerkt moet worden aan nieuwe leerdoelen en eindtermen voor het accountantsonderwijs en dat de bestaande accountantspopulatie weer de schoolbanken in moet.