Om de rol van de accountant en de raad van commissarissen/auditcommissie goed te kunnen duiden, biedt het model in figuur 1 een bruikbaar handvat (De Bos et al. 2016).

Figuur 1.

De corporate governance-driehoek.

Bij organisaties waar bestuurders, commissarissen en aandeelhouders zijn betrokken, geven de aandeelhouders een mandaat aan bestuurders en stellen zij commissarissen aan om toe te zien op diezelfde bestuurders. De accountant heeft een steeds belangrijker rol in relatie tot deze drie partijen. Het toezicht op de financiën is gedelegeerd aan commissarissen, die accountants ‘inhuren’ om onderzoek te doen naar de jaarrekening. Na een aanbeveling van de auditcommissie (als subcommissie van de raad van commissarissen) stelt de algemene vergadering van aandeelhouders de accountant aan. De commissarissen moeten met behulp van de auditcommissie hun visie willen geven op het controleplan, de belangrijkste bevindingen van de controle en de controleverklaring, inclusief de kernpunten van de controle (‘Key Audit Matters’). De commissarissen evalueren tot slot het functioneren van de accountant, een belangrijke voorwaarde voor het monitoren van de onafhankelijkheid van de accountant. Op verschillende momenten in dit proces kunnen AQI’s ondersteuning bieden.

De Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (‘NBA’) heeft in 2016 de praktijkhandreiking “publicatie kwaliteitsfactoren” uitgebracht. Deze handreiking is van toepassing op accountantsorganisaties met een OOB-vergunning en ziet toe op het toelichten van kwaliteitsfactoren in het transparantieverslag. In de praktijkhandreiking is opgenomen dat een accountantsorganisatie, om te voldoen aan de kwaliteitsambitie, een aantal meetbare doelstellingen zal hebben geformuleerd ten aanzien van de maatregelen (input) ter verbetering van de kwaliteit, de kwaliteitswaarborgen binnen het proces van uitvoering van de controle (proces) en de gewenste uitkomsten (output).

Om haar prestaties en voortgang bij het realiseren van haar kwaliteitsambitie, en de op grond daarvan geformuleerde doelstellingen, te meten zal de organisatie een aantal kwaliteitsfactoren hebben geïdentificeerd die voor haar maatgevend zijn – de KPI’s op het gebied van kwaliteit. Deze procesmatige indeling uit 2016 is de eerste aanzet geweest voor de ontwikkeling en het gebruik van AQI’s in Nederland en vormt de basis voor de genoemde transparantieverslagen.

Zoals Majoor (2016) beschreef zijn Quality indicators ‘hot’ in accountancyland en staan ze hoog op de agenda van wetenschappers, regelgevers en accountantsorganisaties. Het idee is om AQI’s te ontwikkelen en daarmee controlekwaliteit beter te begrijpen (Majoor 2016). Immers controlekwaliteit is een moeilijk in te kaderen begrip. Naast de output, de controleverklaring, is ook het proces een onderdeel van controlekwaliteit. Gebruikers hebben juist in deze onderdelen een beperkt inzicht. Er is sprake van een kenniskloof tussen gebruikers van het product controleverklaring en de aanbieders daarvan. Er lijkt daarmee een behoefte om controlekwaliteit beter te begrijpen en een gemeenschappelijke visie en inzicht te creëren in factoren die van invloed zijn op controlekwaliteit. In het verlengde daarvan is er ook de behoefte van accountantsorganisaties om controlekwaliteit met behulp van AQI’s te sturen en te beheersen. Met indicatoren kan dit begrip inzichtelijk worden gemaakt en daarmee stuurbaar. Een omschrijving van een indicator die in het ketenmanagement veel wordt gebruikt is de volgende: “Een indicator is een meetbaar fenomeen dat een signalerende functie heeft en een aanwijzing geeft over de mate van kwaliteit. Wijkt een indicator af van een afgesproken norm dan is bijsturing mogelijk”.

In een rapport van de World Bank (2018, p. 18) wordt de volgende definitie van AQI gebruikt – “Audit quality indicators (AQIs) refers to a set of indicators designed to measure audit quality and provide a basis for comparison across different audits and audit firms. AQIs seek to increase transparency around the audit process also provide a means for audit committees and AOB’s to gauge the quality of audits and provide valuable and pertinent information for their activities.”

Er zijn internationaal diverse initiatieven gestart met als doel om met behulp van AQI’s de dialoog met stakeholders over controlekwaliteit te stimuleren. In 2020 heeft dit in Nederland dus een vervolg gekregen door het instellen van AQI-werkgroepen door de Kwartiermakers Toekomst Accountancysector.

Zoals in de inleiding weergegeven ziet het CTA-rapport (2020) een belangrijke rol voor AQI’s: “Om de kwaliteit van de wettelijke controles beter inzichtelijk te maken en de komende jaren te toetsen, dienen op korte termijn AQI’s voor alle relevante niveaus te worden vastgesteld. Deze moeten eenduidig zijn, (centraal) publiek beschikbaar en beoordeeld door de toezichthouder.”

De ontwikkeling van AQI’s en het nut en de noodzaak ervan zijn hot topics. Indicatoren zullen, vergelijkbaar met KPI’s vrijwel altijd maatwerk zijn. Ten aanzien van de (internationale) ontwikkeling van AQI’s verwijst de CTA naar:

• het project Audit Quality Indicators van de PCAOB (2019) waarbij de Amerikaanse toezichthouder 28 potentiële indicatoren identificeert in de categorieën audit professionals, audit process en audit results (Pinello et al. 2019);
• het rapport van onder meer de Canadese toezichthouder, de Canadian Public Accounting Board, (CPAB 2018) dat ten behoeve van auditcommissies circa 20 potentiële indicatoren identificeert; en
• het rapport van de Wereldbank uit 2018 Reporting by Audit Oversight Bodies dat een overzicht bevat van door diverse toezichthouders geformuleerde en gehanteerde AQI’s.

Figuur 2 geeft een overzicht van de door diverse toezichthouder geformuleerde en gehanteerde AQI’s. Dit betreffen ‘algemene’ AQI’s, niet specifiek voor de auditcommissie. Dat wil niet zeggen dat deze in de desbetreffende landen gemeengoed zijn en veelvuldig worden gebruikt. Met name in Noord-Amerika is de ontwikkeling en het gebruik van AQI’s verder dan in Nederland. De rol van de accountant verschilt niet significant tussen dat continent en de West-Europese. Het is daarom goed om gebruik te maken van daar ontwikkelde ‘thought leadership’, guidance en te leren van opgedane ervaringen.

Figuur 2.

World Bank 2018.

Externe toezichthouders zijn in toenemende mate geïnteresseerd in de rol en effectiviteit van auditcommissies. In de EU is een ‘monitoring capacity’ ingevoerd. Dit betekent dat toezichthouders de ontwikkelingen in de accountancymarkt monitoren door – onder andere – het beoordelen van het functioneren van de auditcommissie ten aanzien van de externe accountant. De EU audit reform (Euopean Parliament 2014) vereist dat de EU ‘competent authorities’ (toezichthouders waar onder andere de AFM en mededingingsautoriteiten onderdeel van uitmaken) het functioneren van de auditcommissies van OOB’s gaan beoordelen en hierover vanaf 2016 driejaarlijks rapporteren.

Ook de AFM (2020) ziet dat auditcommissies een belangrijke schakel zijn in de keten van partijen die voor goede verslaggeving en wettelijke controles moeten zorgen. Auditcommissies geven de raad van commissarissen advies over de voordracht van de externe accountant en monitoren de wettelijke controle van de jaarrekening door de accountantsorganisatie. De AFM wil in dat kader graag weten hoe de auditcommissies hun verantwoordelijkheid hierin nemen. Dat past binnen de steeds belangrijker wordende rol van de auditcommissie. Auditcommissies kunnen een belangrijke rol spelen bij de verbetering van de kwaliteit van de wettelijke controles en jaarverslaggeving. De AFM is dan ook geïnteresseerd in hoe auditcommissies hun verantwoordelijkheden uitvoeren en voerde daartoe in 2020 een verkennend onderzoek uit. Ook het Nationaal Commissarissen-onderzoek van De Bos en Lückerath (2014) heeft eerder uitgebreid aandacht gehad voor de toegevoegde waarde van de accountant.

In maart 2015 publiceerde de AFM het rapport auditcommissies “Verkenning naar kritisch vermogen auditcommissies bij verslaggeving en accountantscontrole”. Ook vanuit de toezichthouder is er behoefte aan objectieve criteria. De AQI’s kunnen daarbij een rol spelen.

Het CTA-rapport stelt dat “een juist en integraal beeld van de kwaliteit van wettelijke controles op verschillende niveaus, op basis van eenduidige standaarden (indicatoren) ontbreekt”.

“Om de kwaliteit van de wettelijke controles beter inzichtelijk te maken en de komende jaren te toetsen dienen op korte termijn AQI’s voor alle relevante niveaus te worden vastgesteld. Deze moeten eenduidig zijn, (centraal) publiek beschikbaar en gecontroleerd door de toezichthouder”, aldus de CTA. In de tweede helft van 2020 hebben de kwartiermakers Toekomst Accountancysector de aftrap gegeven voor de werkgroepen die moeten bijdragen aan de totstandkoming van AQI’s. Voor meerdere partijen in de keten, waaronder de auditcommissie kunnen AQI’s toegevoegde waarde hebben. Auditcommissies hebben verantwoordelijkheden ten aanzien van de aanstelling en het beoordelen van het functioneren van de accountant. De toegevoegde waarde van AQI’s voor auditcommissies in het vervullen van deze rol lijkt onmiskenbaar. Het is van belang dat de auditcommissie in haar toezichthoudende rol zich een oordeel kan vormen over het functioneren van de externe accountant en het beoordelen van de controlekwaliteit. Er komt internationaal meer nadruk op het meten van controlekwaliteit door de ontwikkeling van AQI’s door toezichthouders, beroepsorganisaties en accountantsorganisaties (Federation of European Accountants 2015). Deze indicatoren kunnen auditcommissies ondersteunen bij het meer objectief evalueren van het functioneren van de accountant ten aanzien van controlekwaliteit. Hierbij is het selectieproces van de juiste AQI’s van groot belang en moet worden onderkend dat subjectieve factoren ook een rol spelen.

Een voorbeeld van het inzichtelijk maken van de controlekwaliteit is het door de accountantsorganisaties beschikbaar maken van een transparantieverslag. Op deze manier wordt het ook voor de auditcommissie inzichtelijk wat de accountantsorganisatie doet aan het verder verbeteren van de controlekwaliteit. Het beoordelen van controlekwaliteit kan een uitdaging zijn voor auditcommissies. Een onderzoek van de AFM (2015) laat zien dat auditcommissies in Nederland met name hun eigen ervaring en informatie, aangereikt door de raad van bestuur, gebruiken voor dit doel. Uit voorgaande blijkt dat auditkwaliteit een nadrukkelijk aanwezig en belangrijk onderwerp is met een duidelijke link naar de auditcommissie. Zowel de toezichthouders maar ook aandeelhouders hebben een (toenemend) belang in het begrijpen van de rol en het functioneren van de accountant. Hierbij kunnen AQI’s een rol spelen.

Het is een uitdaging voor auditcommissies om controlekwaliteit te meten en te evalueren. Waar de accountant zijn tijd en focus besteedt en in welke mate dit is afgestemd met het bestuur en andere betrokkenen is vaak lastig in te schatten voor de auditcommissie. AQI’s dragen bij aan het oplossen van dit probleem aangezien zij bepaalde aspecten van de controle door de accountant kwantitatief meetbaar maken. AQI’s zijn een hulpmiddel dat inzicht creëert en samenwerking kan stimuleren tussen accountants, het bestuur en de auditcommissie door meer verdieping aan te brengen over de controlekwaliteit. Ten aanzien van de AQI’s als hulpmiddel is het belangrijk om deze te voorzien van toelichting. De interpretatie van het getal of de trend maakt het verschil, het gaat juist om de beoordeling van de ‘getallen’ die gepresenteerd worden. AQI’s bieden daarmee mogelijkheden om bij te dragen aan het meten en evalueren van de kwaliteit van de accountantscontrole.

Om de gedachtegang van auditcommissies te ondersteunen zijn vijf vragen gedefinieerd die men kan stellen rondom (de start van) het gebruik van AQI’s; deze zijn opgenomen in kader 1.

Daarnaast zijn de volgende voordelen van het gebruik van AQI’s geformuleerd²:

• verbetert interactie tussen bestuur, raad van commissarissen, auditcommissie en accountant;
• verduidelijkt de verwachtingen en verantwoordelijkheden ten aanzien van controlekwaliteit;
• verbetert de kennis en betrokkenheid bij het proces van de accountantscontrole voor alle leden van de auditcommissies;
• verbetert coördinatie en samenwerkingen in de uitvoering van de controle door de accountant; en
• voorziet de auditcommissie van kwalitatieve en kwantitatieve informatie ter beoordeling van het functioneren van de accountant.

Er is in de praktijk geen lijst met de ‘beste’ of ‘standaard’ AQI’s. Het is belangrijk dat auditcommissies de AQI’s selecteren die voldoen aan hun behoeften en de ondernemingsspecifieke situatie. Zoals eerder beschreven zijn er meerdere internationale bronnen die kunnen worden geraadpleegd en worden gebruikt voor het invullen van de behoeften van de auditcommissies. Een onderzoek van het Center for Audit Quality (2016) en Accountantweek (2016) concludeert dat leden van auditcommissies in meerderheid pleiten voor de mogelijkheid om een eigen op maat gemaakte set indicatoren te gebruiken bij het zoeken naar en beoordelen van de accountant.

De afgelopen jaren is veel gesproken en geschreven over nut en noodzaak van ‘objectieve’ kwaliteitsmaatstaven. Het CAQ-rapport vat de reacties samen op die voorgestelde set kwaliteitsmaatstaven. Een eerste bevinding is dat een flexibele benadering geprefereerd wordt voor de relatie met de externe accountant: men wil graag het portfolio aan indicatoren kunnen aanpassen aan de specifieke omstandigheden. Bijvoorbeeld bij een initiële controle door een nieuwe accountant is de focus op de externe accountant als leider van het team en de gekozen controleaanpak veel groter dan in het vijfde jaar. Er is ook veel behoefte aan informatie die de auditcommissie moet helpen bij het beoordelen van de meer kwalitatieve aspecten van de audit(or) – daarvoor is wellicht de dialoog beter geschikt als instrument dan een harde set kwantitatieve indicatoren. Er is consensus dat indicatoren op zich zonder context weinig zeggen over de (uitvoering van) een controleopdracht. Wel is men het erover eens dat het bepalen van de juiste set indicatoren in een iteratief proces gebeuren moet, door de auditcommissie zelf, met voortdurende evaluatie en aanpassing om te voldoen aan de veranderende informatiebehoeften. Daarnaast kan de accountant ook proactief initiatiefnemer zijn van een overzicht met relevante AQI’s. Deze kunnen naar behoefte aangevuld worden door de auditcommissie.

In Canada is in 2018 door drie instituten (Chartered Professional Accountants of Canada (CPA Canada), the Canadian Public Accountability Board (CPAB) and the Institute of Corporate Directors (ICD)) guidance (CPAB 2018) opgesteld specifiek ten behoeve van auditcommissies over het gebruik van AQI’s zoals opgenomen in figuur 3. Deze publicatie bevat een overzicht met door auditcommissies veel gebruikte AQI’s en is onverkort relevant en van toegevoegde waarde voor de Nederlandse situatie. Omdat het Canadese model specifiek is opgesteld voor auditcommissies, en dit de invalshoek is van dit artikel is gekozen om dit model als kapstok te gebruiken. De AQI’s zijn opgesteld ter ondersteuning aan het creëren van maatwerk bij de verantwoordelijkheden van de auditcommissie.

Figuur 3.

Guidance (CPAB 2018) ten behoeve van het gebruik van AQI’s door auditcommissies.

De auditcommissie-AQI’s zijn, op basis van het Canadese model, onderverdeeld in vijf typen:

1. engagement team indicators;

2. audit executive indicatros;

3. management indicators;

4. firm level indicators;

5. client service indicators.

Per type zijn meerdere indicatoren geïdentificeerd die auditcommissies kunnen ondersteunen bij het vervullen van hun verantwoordelijkheden ten aanzien van de accountant. Per indicator is een voorbeelddefinitie van een AQI opgenomen. In dit artikel worden de ‘Canadese’ indeling en voorbeelden gehanteerd als basis om te identificeren welke AQI’s auditcommissies kunnen ondersteunen bij het uitvoeren van hun verantwoordelijkheden op basis van de Nederlandse wet- en regelgeving (zoals opgenomen in bijlage 1).

De ‘engagement team indicators’ zeggen iets over de kwaliteit en samenstelling van het controleteam. Dit kan worden gezien als een randvoorwaarde voor een goede controle. Hiervoor zijn een vijftal indicatoren gedefinieerd. Wat de waarde van een bepaalde grootheid dient te zijn wordt niet verder aangegeven.

De ‘audit execution indicators’ zeggen iets over de wijze van uitvoering van de controle. Bijvoorbeeld: hoeveel tijd is aan welke risico’s besteed, hoe is de voortgang van de controle, worden deadlines gehaald en is er bijvoorbeeld gebruik gemaakt van specialisten. Via deze indicatoren kan de auditcommissie een beter beeld krijgen van de belangrijke issues.

De ‘management indicators’ zeggen iets over de kwaliteit van de interne beheersing van de organisatie die wordt gecontroleerd. In hoeverre is het bestuur van de organisatie ‘in control’ en worden bevindingen opgevolgd. Deze indicators hebben niet direct betrekking op de accountant, maar zijn wel van invloed op de controlekwaliteit. Het benadrukt nog eens de ketenverantwoordelijkheid. Als de interne beheersing niet op orde is, dan heeft dat direct impact op de aard en diepgang van de werkzaamheden van de accountant en mogelijk op de kwaliteit van de uitkomst.

De ‘firm level indicators’ zeggen iets over de kwaliteit van de accountantsorganisatie. Bijvoorbeeld: wat zijn de uitkomsten van de inspecties en de opvolging ervan van de toezichthouders zoals AFM en PCAOB, maar ook bijvoorbeeld de NBA, Auditdienst Rijk, onderwijsinspectie, inspectie van de Nederlandse Zorgautoriteit en het Commissariaat van de Media en hoe wordt er met de uitkomsten omgegaan, wordt er van geleerd? Maar ook hoe is er geborgd dat de accountantsorganisatie onafhankelijk is en hoe de toon aan de top is? Indien er bevindingen zijn worden deze geanalyseerd en geremedieerd (afhankelijk van de ernst). Daarnaast worden bevindingen en root cause analysis meegenomen in de trainingen van de accountants. De combinatie van ‘engagement team indicators’ en ‘firm level indicators’ geven, naast elkaar, inzicht in de kwaliteit van de accountantsorganisatie en het controleteam, zeker als deze over meerdere jaren worden getoond en waar mogelijk sectorspecifiek kunnen worden vergeleken.

De ‘client service indicators’ zeggen iets over de kwaliteit van de communicatie en de toegevoegde waarde van de accountant zoals deze wordt waargenomen door, onder meer, het bestuur en de commissarissen. Het gaat hierbij niet alleen om het delen van (tussentijdse) uitkomsten van de controle, maar ook om het tijdig informeren over belangrijke ontwikkelingen.

Ten slotte beschrijft het Canadese model een drietal praktische aandachtspunten voor het eerste gebruik van AQI’s, deze zijn opgenomen in kader 2.

De set van ‘Canadese’ indicatoren zullen wij toepassen op de verantwoordelijkheden van Nederlandse auditcommissies en bezien in hoeverre zij een bijdrage leveren aan hun rol.

Om de relevante AQI’s te kunnen ‘mappen’ aan de werkzaamheden van de accountant en de verantwoordelijkheden van de auditcommissie daarbij, zijn de werkzaamheden van de accountant op basis van de wettelijke controle in onderstaande figuur weergegeven in de binnenste cirkel. Vervolgens zijn op basis van de analyse van de wet- en regelgeving de verantwoordelijkheden van de auditcommissie ten aanzien van de accountant samengevat en opgenomen in de buitenste cirkel³. In bijlage 1 is de analyse opgenomen op basis waarvan de volgende vijf verantwoordelijkheden van de auditcommissie zijn gedefinieerd.

Figuur 4.

Fasen van de wettelijke controle door de accountant en de verantwoordelijkheden van de auditcommissie ten aanzien van de accountant.

Op basis van de verantwoordelijkheden van de auditcommissie, de ontwikkeling van en toenemende aandacht voor AQI’s bevat dit artikel een overzicht van de verantwoordelijkheden van de auditcommissie ten aanzien van de accountant afgezet tegen enerzijds de relevante AQI’s en anderzijds de verschillende fasen van de werkzaamheden van de accountant. Hierdoor is inzichtelijk welke AQI’s de auditcommissie kunnen ondersteunen bij hun verantwoordelijkheden.

Een kenmerk van AQI’s is dat zij meestal ‘hard’, ofwel kwantitatief, zijn. Zoals bij alle indicatoren is een kwalitatieve beoordeling van deze indicatoren van groot belang. Er moet op zoek gegaan worden naar relatieve betekenis van én de ontwikkeling van de AQI in de tijd. Daarnaast moet de AQI in perspectief worden gezet worden, wat is het verhaal achter het cijfer? Ook worden AQI’s waardevoller als er relaties worden gelegd. Bijvoorbeeld de combinatie van ‘engagement team indicators’ en ‘firm level indicators’, de kwaliteit van de accountantsorganisatie en het controleteam, de ontwikkeling over meerdere jaren en waar mogelijk sectorspecifiek wordt gemaakt.Voorlopig kan geconcludeerd worden dat AQI’s voor auditcommissies meer ondersteunend zijn dan cruciaal. De AQI’s vergroten de informatievoorziening naar de auditcommissie voor het uitvoeren van hun taken en het nemen van beslissingen ten aanzien van de accountant, maar lijken (nog) geen alomvattend wondermiddel.

Het advies is om auditcommissies in het verslag van de raad van commissarissen melding te laten maken van de mate van gebruik van AQI’s. Door deze informatie met alle belanghebbenden te delen wordt de kennis en waarde van AQI’s breder bekend en gedeeld. Ook rechtstreekse communicatie en een dialoog tussen de auditcommissie en de accountant over de AQI’s en de uitkomst daarvan, zal bijdragen aan de verdere stimulering van het gebruik en inbedding van AQI’s voor en door auditcommissie om daarmee als basis te dienen voor het periodiek bespreken van de kwaliteit van de controle.

Daarnaast kan de auditcommissie de conclusies op basis van de AQI’s samen met de andere elementen die een rol spelen, bespreken met de raad van commissarissen ten behoeve van het evalueren van het functioneren van de accountant en het borgen van de controlekwaliteit.

Ten slotte is duidelijk dat (nog) niet voor iedere taak van de auditcommissie geschikte AQI’s beschikbaar zijn.